Расторжение договора финансовой аренды. Учет у лизингодателя

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 4

Кризисные явления в экономике страны в целом и на предприятиях промышленности в частности привели к тому, что некоторые лизингополучатели оказались не в состоянии исполнять свои обязательства по уплате лизинговых платежей. Как следствие - получение претензий от лизингодателей, требований о необходимости вернуть предмет лизинга и т.п. Как досрочно расторгнуть договор лизинга? В каких случаях суд откажет лизингодателю в удовлетворении иска о расторжении договора и возврате лизингового имущества? Может ли лизингополучатель, возвративший объект лизинга, претендовать на получение от лизингодателя части перечисленных ему по договору сумм? Как отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия? Ответы на эти вопросы - в предлагаемой вниманию читателей статье.

Нормы права и их практическое применение

Известно, что в соответствии со ст. 450 ГК РФ договор может быть расторгнут:

• во внесудебном порядке:

а) по соглашению сторон (если иное не установлено ГК РФ, другими законами или договором);

б) на основании одностороннего отказа от исполнения обязательств договора (если такое право предусмотрено законом или договором);

• в судебном порядке по требованию одной из сторон договора при наличии определенных оснований:

а) при существенных нарушениях контрагентом условий договора;

б) в иных предусмотренных законом или договором случаях.

Как правило, договор лизинга предусматривает возможность для лизингодателя в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора. Поэтому на практике возможны два варианта расторжения договора лизинга по инициативе лизингодателя - в одностороннем порядке путем направления лизингополучателю письма (уведомления) о расторжении договора или через суд.

Согласно ст. 625 ГК РФ на споры, вытекающие из договоров финансовой аренды (лизинга), распространяются общие нормы § 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 ГК РФ. При этом ст. 619 ГК РФ определено, что досрочное расторжение судом договора по требованию арендодателя возможно в случаях, когда арендатор:

1. пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;
2. существенно ухудшает имущество;
3. более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;
4. не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

Учитывая изложенное, применительно к рассматриваемой теме правомерен следующий вывод. При существенном нарушении предприятием-лизингополучателем условий договора (в том числе при нарушении более двух раз подряд срока внесения платежей) лизингодатель должен направить лизингополучателю письменное предупреждение о необходимости погасить возникшую задолженность в разумный срок. В случае неполучения денег от лизингополучателя лизингодатель вправе направить лизингополучателю уведомление о расторжении договора в одностороннем порядке (если договор предоставляет ему такую возможность) или обратиться в суд с иском о расторжении договора.

К сведению. До расторжения договора лизингодатель не вправе требовать от лизингополучателя возврата лизингового имущества. Неправомерным является и временное изъятие предмета лизинга на срок до погашения лизингополучателем задолженности по просроченным платежам. Дело в том, что ни Закон о лизинге <1>, ни положения ГК РФ не предусматривают такой возможности. Поэтому, если договор лизинга не расторгнут, арбитры не поддержат требования лизингодателя о возврате или временном изъятии объекта (Постановления ФАС СЗО от 03.12.2009 N А56-18863/2009, ФАС МО от 15.04.2009 N КГ-А40/2706-09, ФАС ПО от 25.02.2009 N А12-14276/2008 и др.).

<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Если в планы предприятия - нарушителя сроков внесения платежей расторжение договора лизинга не входит, то, подбирая аргументы для суда, необходимо иметь в виду следующие нюансы:

• в случае погашения лизингополучателем просроченной задолженности до момента рассмотрения дела арбитражным судом арбитры откажут лизингодателю в удовлетворении иска о расторжении договора (Постановления ФАС ВВО от 15.01.2010 N А43-9792/2009, от 25.06.2009 N А31-4031/2008-10 <2> и др.). В частности, в Постановлении от 02.04.2009 N А13-4890/2008 ФАС СЗО указал: оснований для расторжения договора не имеется, поскольку на момент рассмотрения спора в суде нарушенное право лизингодателя восстановлено, а допущенное ранее лизингополучателем ненадлежащее исполнение предусмотренных договором обязательств, связанных с нарушением сроков внесения лизинговых платежей, устранено и не может быть признано существенным нарушением договора;
• не убедит арбитров ссылка лизингополучателя на финансовый кризис и отсутствие по этой причине денежных средств - договор расторгнут (Постановление ФАС МО от 22.01.2009 N КГ-А40/13019-08 <3>);
• не будет принят во внимание судом довод о том, что на момент рассмотрения спора лизингодателю уплачено более половины общей суммы лизинговых платежей, поскольку размер фактически внесенных платежей не имеет значения в целях расторжения договора, если в нем прямо это не предусмотрено (Постановление ФАС МО от 11.02.2010 N КГ-А40/177-10).

<2> Определением ВАС РФ от 26.10.2009 N ВАС-13346/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<3> Определением ВАС РФ от 20.02.2009 N 1625/09 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Обратите внимание! При досрочном расторжении договора все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель (п. 2 ст. 13 Закона о лизинге).

Очевидно, что при расторжении договора и возврате лизингового имущества лизингополучателя не может не волновать вопрос о судьбе ранее перечисленных лизингодателю сумм, а именно авансового платежа и части выкупной цены предмета лизинга. Возникает ли у лизингодателя обязанность их возврата?

Примечание. Факт возврата имущества собственнику подтверждается актом приемки-передачи.

Изучение материалов судебной практики позволяет утверждать, что лизингополучатель может рассчитывать на получение части авансового (первоначального или единовременного) платежа (Постановление ФАС ДВО от 01.12.2008 N Ф03-5284/2008 <4>). Вынося вердикт в пользу лизингополучателя, арбитры отмечают, что при расторжении договора лизинга у лизингополучателя в силу ст. 614 ГК РФ отсутствует обязанность по внесению лизинговых платежей за предмет лизинга, в связи с чем сумма аванса, внесенного лизингополучателем и не израсходованного в счет текущей арендной платы, уплаченной до досрочного расторжения договора, является для лизингодателя неосновательным обогащением (ст. 1102 ГК РФ) и, соответственно, подлежит возврату. Поскольку предмет лизинга возвращен лизингодателю, договор лизинга расторгнут, у лизингодателя отсутствуют правовые основания для удержания авансового платежа, оставшегося после погашения ежемесячных лизинговых платежей в период действия договора (Постановления ФАС МО от 16.02.2010 N КГ-А40/291-10, от 17.02.2010 N КГ-А40/131-10, от 12.01.2010 N КГ-А40/10964-09, ФАС УО от 26.01.2010 N Ф09-11346/09-С5 и т.д.).

<4> Определением от 26.03.2009 N ВАС-3389/09 ВАС отказал в передаче данного дела в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора.

Вместе с тем, если в договоре предусмотрено, что при его досрочном расторжении лизингодатель не производит возврат аванса, лизингополучателю не следует рассчитывать на то, что арбитры вынесут вердикт в его пользу (Постановление ФАС ПО от 22.06.2009 N А55-11892/2008).

Вопрос о возможности истребования части выкупной стоимости предмета лизинга также зависит от условий договора. Если договором лизинга не был предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, не удастся убедить суд в том, что полученная лизингодателем в составе лизинговых платежей выкупная стоимость имущества составляет его неосновательное обогащение и, следовательно, подлежит возврату лизингополучателю (Постановление ФАС УО от 30.08.2007 N Ф09-7031/07-С5 <5>).

<5>

Если договор допускает возможность перехода к лизингополучателю права собственности на лизинговое имущество, но выкупная стоимость сторонами не установлена и условия договора не позволяют определить ту часть лизинговых платежей, которая засчитывается в счет выкупной стоимости, рассчитывать на получение от лизингодателя денежных средств, составляющих часть выкупной цены, также не приходится (Постановления ФАС МО от 03.07.2008 N КГ-А40/5696-08 и от 02.07.2008 N КГ-А40/5762-08 <6>, ФАС УО от 30.08.2007 N Ф09-7031/07-С5 <7> и др.).

<6> Оба Постановления оставлены без изменения Определениями ВАС РФ от 30.10.2008 N 8618/07 и от 30.10.2008 N 13886/08 соответственно.
<7> Определением ВАС РФ от 11.01.2008 N 17255/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Наконец, если договор предусматривает возможность выкупа и позволяет установить конкретный размер сумм, перечисленных в счет погашения выкупной стоимости имущества, лизингополучатель может рассчитывать на поддержку арбитров. Например , ФАС ЦО в Постановлении от 26.04.2007 N А09-6495/06-28 <8> отметил: лизингополучатель, перечисляя платежи, уплатил в том числе и денежную сумму в счет возмещения стоимости предмета лизинга, но после расторжения лизингодателем договора в одностороннем порядке права собственности на предмет лизинга не приобрел (возвратил его лизингодателю). Поэтому спорная денежная сумма является неосновательным обогащением лизингодателя и подлежит возврату лизингополучателю. При ином подходе у лизингодателя имела бы место необоснованная выгода. Заметим, что в данном случае в договоре выкупная цена была установлена, а каждый лизинговый платеж был разделен на составные части, что позволило лизингополучателю и суду однозначно определить фактически перечисленную лизингодателю сумму в счет выкупной стоимости имущества.

<8> Определением ВАС РФ от 04.07.2007 N 8114/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Еще раз подчеркнем, что предъявить требования о возврате лизингодателем части денежных средств лизингополучатель вправе только после передачи лизингового имущества собственнику. При этом, если срок возврата предмета лизинга договором не установлен, лизингополучатель обязан исполнить эту обязанность в семидневный срок со дня предъявления лизингодателем соответствующего требования (абз. 2 п. 2 ст. 314 ГК РФ).

Кроме того, лизингополучателю необходимо помнить, что возврат объекта после расторжения договора не освобождает его от исполнения обязательств, возложенных на него договором лизинга, в том числе от уплаты задолженности по лизинговым платежам, пеней за просрочку уплаты и процентов за пользование чужими денежными средствами (Постановление ФАС МО от 21.01.2010 N КГ-А40/14711-09).

Обратите внимание! Суд на основании ст. 333 ГК РФ может снизить размер подлежащих уплате лизингополучателем пеней (Постановления ФАС МО от 29.10.2009 N КГ-А40/10734-09, от 11.02.2010 N КГ-А40/177-10, от 21.01.2010 N КГ-А40/14711-09 и др.).

В рамках анализируемой проблемы для лизингополучателя интересны также выводы ФАС СЗО, представленные в Постановлении от 17.01.2008 N А05-6428/2007, поддержанные ВАС (Определение от 23.05.2008 N 6036/08): требования лизингодателя о взыскании с лизингополучателя суммы привлеченного для приобретения имущества кредита и процентов по нему неправомерны, поскольку они не являются убытками лизингодателя, возникшими в связи с нарушением лизингополучателем сроков внесения лизинговых платежей и расторжением договора. Суд признал, что необходимость возврата суммы кредита и уплаты процентов за пользование им не связана с действиями лизингополучателя. Обязанность возвратить кредит вытекает из кредитного договора и не зависит от уплаты лизинговых платежей.

И еще один нюанс. Договором лизинга может быть предусмотрено, что в случае его досрочного расторжения по причине несоблюдения графика внесения платежей лизингополучатель обязан уплатить лизингодателю полную стоимость договора и начисленные за просрочку санкции. В этом случае при оставлении имущества у лизингополучателя арбитры обяжут его перечислить лизингодателю суммы не только задолженности и пеней, но и предстоящих платежей (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2009 N 09АП-18833/2009-ГК).

Проблемы учета и налогообложения

Прежде всего разберемся, оказывают ли влияние на размер налоговой базы по налогу на прибыль у лизингополучателя подлежащие возврату лизингодателем суммы в виде части авансового платежа и выкупной стоимости предмета лизинга. Возвращенный аванс не учитывается в составе налоговых доходов лизингополучателя, поскольку не образует экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Аналогичный подход справедлив и в отношении части выкупной стоимости. Однако в данном случае необходимо учитывать следующее. Многие лизингополучатели, опираясь на позицию судов о том, что лизинговый платеж является единым и неделимым, не отражают в учете перечисленные в качестве выкупной стоимости суммы как предоплату, то есть лизинговый платеж за минусом начисленной амортизации в течение срока действия договора лизинга единовременно признается в составе прочих расходов. Ни Минфин, ни налоговые инспекторы не разделяют данную точку зрения, однако лизингополучатели, уверенные в поддержке арбитров, нередко применяют именно такой порядок учета. Налоговые инспекторы суммы выкупной стоимости у этих лизингополучателей будут рассматривать как внереализационный доход, подлежащий налогообложению. Заметим, что перечень таких доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, что подтверждается, например, Письмом Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75. Полагаем, что обязанность отражения этого дохода возникает в периоде признания соответствующей задолженности лизингодателем или вступления в законную силу решения суда.

Расторжение договора и возврат лизингодателем денежных сумм в некоторых случаях обернется для лизингополучателя необходимостью восстановления НДС. Известно, что в течение срока действия договора бухгалтер вправе принимать к вычету всю сумму предъявленного лизингополучателем налога, в том числе относящегося к выкупной стоимости (п. 2 Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131). Поэтому в рассматриваемом случае налоговые инспекторы при проверке будут настаивать на восстановлении этого НДС. В отношении налога, приходящегося на часть выкупной цены, основаниями для восстановления будут п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, ведь лизинговое имущество, подлежащее возврату лизингодателю, не может стать объектом основных средств лизингополучателя и использоваться им в облагаемой НДС деятельности.

Не исключено, что налогоплательщики смогут убедить арбитров в отсутствии обязанности восстановления налога, опять-таки апеллируя к тому, что лизинговый платеж является единым и неделимым, а гл. 21 НК РФ не содержит особенностей восстановления "лизингового" НДС. Однако на момент подготовки статьи автору не удалось найти судебной практики по анализируемой проблеме, поэтому руководству предприятия необходимо самостоятельно принять решение по данному вопросу.

Принятый к вычету НДС, приходящийся на авансовый платеж, восстанавливается на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в том налоговом периоде, в котором произошли расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты. Далее перейдем к отражению операций в бухгалтерском учете лизингополучателя. Условимся, что в приведенных ниже примерах в таблице проводок использованы следующие обозначения счетов:

• 01-л "Имущество, полученное по договору лизинга";
• 02-л "Амортизация имущества, полученного по договору лизинга";
• 76-5 "Арендные (лизинговые) обязательства;
• 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам";
• 001 "Арендованные основные средства".

Рассмотрим, какие записи на счетах необходимо сделать бухгалтеру организации-лизингополучателя в случае, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Пример 1 . Заключенный ОАО "Завод "АВС" договор лизинга предусматривает:

• перечисление выкупной стоимости предмета лизинга в сумме 30 000 руб. вместе с последним ежемесячным лизинговым платежом;
• возможность лизингодателя в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, если лизингополучатель допустил просрочку платежа более чем на 30 дней.

Поскольку завод, получив письмо с требованием погасить возникшую задолженность в семидневный срок, деньги лизингодателю не перечислил, последний заявил о расторжении договора в одностороннем порядке.

Стоимость лизингового имущества, отраженная лизингополучателем на забалансовом счете, равна 1 180 000 руб. Размер просроченной задолженности по лизинговым платежам на момент передачи предмета лизинга лизингополучателю составил 59 000 руб., а величина авансового платежа, не зачтенного в счет ежемесячных платежей, - 236 000 руб.

Сумма пеней, которые лизингополучатель должен уплатить за нарушение обязательств по договору, равна 30 000 руб.

Стороны договорились, что лизингодатель в течение 15 дней с момента получения объекта производит возврат незачтенной части авансового платежа за вычетом задолженности лизингополучателя по ежемесячным платежам и пеней.

В бухгалтерском учете ОАО "Завод "АВС" операции будут отражены следующими проводками:

Напомним, при принятии НДС к вычету с аванса составлялась проводка: Дебет 68 Кредит 76-НДС. Добавим, что суммы пеней учитываются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В заключение на конкретном примере представим возможный способ отражения операций на счетах лизингополучателя, учитывающего предмет лизинга на своем балансе. Почему возможный? Прежде всего потому, что в Указаниях об учете операций по договору лизинга N 15 <9> не сказано, какая корреспонденция должна использоваться лизингополучателем в случае возврата предмета лизинга в связи с досрочным расторжением договора. Вместе с тем в п. 10 этого документа сообщается: если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств":

• по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество";
• по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

<9> Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Применяется в настоящее время с учетом действующего Плана счетов и Инструкции по его применению.

Применительно к используемому в настоящее время Плану счетов бухгалтер вместо счета 47 должен воспользоваться счетом 91 "Прочие доходы и расходы". По мнению автора, данная корреспонденция правомерна и для отражения операций при досрочном расторжении договора лизинга, поскольку не противоречит действующему Плану счетов и Инструкции по его применению, которые предусматривают, что по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" отражаются:

• остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, - в корреспонденции со счетами учета затрат.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств" (ниже в таблице проводок использовано обозначение 01-в), в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Затем остаточная стоимость объекта списывается в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Пример 2 . ОАО "Завод "АВС" заключило договор лизинга сроком на три года на следующих условиях. Общая сумма лизинговых платежей (включая выкупную цену) составляет 1 440 000 руб. (в том числе НДС - 219 661 руб.). Авансовый платеж (40% цены договора) уплачивается после заключения договора, но до передачи предмета лизинга и равен 576 000 руб. (в том числе НДС - 87 864 руб.). Размер - 40 000 руб. (в том числе НДС - 6102 руб.). Сумма авансового платежа засчитывается в счет текущих платежей равными долями (по 16 000 руб.) ежемесячно, то есть каждый месяц лизингодателю необходимо перечислять 24 000 руб. (в том числе НДС - 3661 руб.). Лизингодатель вправе в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, если лизингополучатель допустил просрочку ежемесячного платежа более чем на 30 дней.

Срок полезного использования имущества установлен в соответствии с Классификацией основных средств (в пределах III амортизационной группы) и составляет 40 мес. Амортизация начисляется линейным методом. Право собственности на автомобиль переходит к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей.

В течение первых шести месяцев действия договора завод своевременно перечислял лизингодателю ежемесячные платежи. В последующем в связи с нехваткой денежных средств уплата лизинговых платежей не производилась.

Воспользовавшись предоставленным договором правом, лизингодатель заявил о расторжении договора в одностороннем порядке в связи с нарушением лизингополучателем графика платежей. Поскольку завод отказался вернуть предмет лизинга, лизинговая компания обратилась в суд с иском об истребовании объекта и взыскании просроченной задолженности и неустойки.

Завод заявил встречный иск о взыскании с лизинговой фирмы неосновательного обогащения, возникшего в связи с отказом возвратить часть авансового платежа при расторжении договора лизинга.

До даты рассмотрения дела в суде завод произвел возврат лизингового имущества. Передача имущества по акту произошла по истечении 10 месяцев с момента его получения лизингополучателем.

На основании решения суда:

• с лизингополучателя в пользу лизингодателя взыскано 111 000 руб., в том числе 96 000 руб. задолженности по ежемесячным платежам и 15 000 руб. неустойки;
• с лизингодателя в пользу лизингополучателя взыскано 416 000 руб., полученных в качестве аванса и не зачтенных в счет арендных платежей.

Впоследствии стороны подписали соглашение о зачете на сумму 111 000 руб., оставшаяся часть в размере 305 000 руб. поступила на расчетный счет завода.

В целях упрощения примера другие расходы, связанные с рассмотрением дела в суде (оплата услуг представителя, госпошлина) и возвратом лизингового имущества (затраты на демонтаж, транспортировку и т.д.), не рассматриваются.

Бухгалтер ОАО "Завод "АВС" сделает на счетах учета следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату заключения договора
в сумме первоначального взноса	76-5	76-6	576 000
Перечислен первоначальный взнос	76-6	51	576 000
Принят к вычету НДС с уплаченного аванса	68-НДС	76-НДС	87 864
На дату получения предмета лизинга
Полученное в лизинг имущество отражено в составе вложений во внеоборотные активы (1 440 000 - 219 661) руб.	08	76-5	1 220 339
Отражен НДС, причитающийся к уплате в составе лизинговых платежей <*>	19	76-5	219 661
Восстановлен принятый к вычету "авансовый" НДС	76-НДС	68-НДС	87 864
Лизинговое имущество учтено в составе объектов основных средств	01-л	08	1 220 339
За первые шесть месяцев действия договора
Начислена задолженность перед лизингодателем (40 000 руб. x 6 мес.)	76-5	76-6	240 000
Перечислен ежемесячный лизинговый платеж (24 000 руб. x 6 мес.)	76-6	51	144 000
ежемесячного платежа (16 000 руб. x 6 мес.)	76-6	76-5	96 000
ежемесячного лизингового платежа (240 000 руб. / 118 x 18)	68-НДС	19	36 610
(1 220 339 руб. / 40 мес. x 6 мес.)	20, 25	02-л	183 051
За четыре следующих месяца
Начислена задолженность перед лизингодателем в сумме ежемесячного лизингового платежа (40 000 руб. x 4 мес.)	76-5	76-6	160 000
Отражен зачет части авансового взноса в счет ежемесячного платежа (16 000 руб. x 4 мес.)	76-6	76-5	64 000
Принят к вычету НДС, предъявленный в составе ежемесячного лизингового платежа (160 000 руб. / 118 x 18)	68-НДС	19	24 407
Начислена амортизация по предмету лизинга (1 220 339 руб. / 40 мес. x 4 мес.)	20, 25	02-л	122 034
На дату возврата имущества
Списана стоимость выбывающего лизингового имущества	01-в	01-л	1 220 339
Списана амортизация выбывающего лизингового имущества (183 051 + 122 034) руб.	02-л	01-в	305 085
Списана остаточная стоимость лизингового имущества (1 220 339 - 305 085) руб.	91-2	01-в	915 254
На дату вступления в силу решения суда
Отражена начисленная неустойка	91-2	76-6	15 000
На даты совершения операций
Отражен зачет задолженности по ежемесячным платежам и неустойке в счет части авансового взноса	76-6	76-5	111 000
Получены денежные средства от лизингополучателя	51	76-5	305 000
Списана задолженность по арендным (лизинговым) обязательствам	76-5	91-1	1 040 000
Списан НДС, приходящийся на лизинговые платежи (219 661 - 36 610 - 24 407) руб.	91-2	19	158 664

<*> Данную проводку автор считает целесообразной, несмотря на отсутствие счета-фактуры, поскольку она позволяет точно отразить в отчетности задолженность перед лизингодателем и размер НДС, подлежащий вычету.

В рассмотренном примере бухгалтер завода не восстанавливал НДС с остатка аванса, возвращенного лизинговой фирмой (416 000 руб.), поскольку ранее налог к вычету не предъявлялся. Особо обратим внимание на то, что приведенная выше корреспонденция счетов не является универсальной и не может быть использована во всех случаях расторжения договоров лизинга, поскольку записи на счетах учета будут зависеть от условий договора (мы рассмотрели случай, когда выкупная стоимость в нем не выделена) и последствий, возникающих для сторон после его расторжения. Надеемся, что представленная в статье позиция автора поможет бухгалтеру принять решение в сложной, законодательно не урегулированной ситуации.

Т.Ю.Кошкина

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Расторжение договора лизинга — правовая процедура, в результате которой прекращаются взаимоотношения между его участниками и происходит возврат переданного имущества и уплаченных средств. Основные вопросы прекращения договора лизинга будут рассмотрены в нашей статье.

Что такое договор лизинга?

Лизинг являет собой форму финансовых услуг, в соответствии с которой одна сторона (лизингодатель) приобретает по указанию другой стороны (лизингополучателя) у выбранного последним продавца имущество и предоставляет ей это имущество в срочное владение и пользование за плату с правом последующего выкупа. Предметом лизинговых договорных отношений может быть любое непотребляемое имущество, включая имущественные комплексы (предприятия, оборудование, транспорт и т. п.). Продукция военного назначения участвует в лизингообороте в соответствии с международными договорами, законом «О военно-техническом сотрудничестве РФ с иностранными государствами» от 19.07.1998 № 114-ФЗ и Указом Президента РФ от 10.09.2005 № 1062.

• земельные наделы и прочие природные объекты;
• имущество, запрещенное законодательством к свободному обороту.

Законодательство о досрочном расторжении договора лизинга

Нормы о финансовой аренде (лизинге) установлены:

1. Гражданским кодексом РФ. Сделкам по лизингу посвящен § 6 главы 34 кодекса, в котором кратко определяются основные моменты, включающие:
   • определение финансовой аренды;
   • вопросы о предмете сделки;
   • порядок передачи имущественного предмета;
   • вопросы, касающиеся ответственности продавца.

   Также на подобные отношения распространяются общие положения об аренде, установленные § 1 главы 34 кодекса.

2. Законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 № 164-ФЗ. Данный закон более подробно и полно (по сравнению с ГК РФ) регулирует взаимоотношения в сфере лизинга. В частности, его нормы определяют субъектный состав отношений, правомочия и обязательства участников, содержание договорного документа и переход права собственности на предмет лизинга.

Порядок прекращения лизинговых отношений определяется по общегражданским нормам, касающимся расторжения любых договорных отношений. Соответственно, расторжение договора финансовой аренды должно соответствовать правилам, предусмотренным статьями 450-453 Гражданского кодекса РФ. Согласно этим нормам, расторгнуть договор можно:

• по желанию одной из сторон;
• по обоюдному согласию сторон;
• по судебному решению.

При этом требуется решить вопросы о судьбе лизингового имущества и выплаченных к моменту расторжения платежей.

О расторжении договора по инициативе только лизингополучателя или лизингодателя

Возможность расторжения договора лизингапо волеизъявлению одной из сторон может быть предусмотрена в договоре. Правда, чаще всего расторжение является следствием значительного нарушения другой стороной условий договора.

Так, досрочное расторжение договора лизинга по инициативе лизингополучателя возможно в том случае, если (ст. 620 ГК РФ):

• имущество по договору не передано в оговоренный условиями сделки срок;
• лизингодатель не произвел ремонта имущества, если на него возложена такая обязанность;
• имущество непригодно для использования по обстоятельствам, не зависящим от лизингополучателя;
• использование имущества невозможно из-за области его применения или условий договора;
• выявлен брак, о котором не было сказано заранее.

О возможности расторжения договора лизинга по инициативе лизингодателя можно говорить в случае (ст. 619 ГК РФ):

• использования имущества с несоблюдением условий договора или не по назначению;
• значительного ухудшения имущества;
• невнесения платежей вовремя более 2 раз подряд;
• непроизведения ремонта имущественного предмета в срок, если такая обязанность лежит на лизингополучателе.

Кроме того, лизингодатель может потребовать расторжения договора лизинга, если другая сторона не устранила нарушения договора в срок, передала имущество в субаренду без уведомления или осуществляла вмешательство в имущество, значительно ухудшающее его состояние.

Помимо указанных выше причинами расторжения договора лизинга могут послужить:

1. Значительное изменение обстоятельств. Это означает, что если бы данные обстоятельства существовали на момент заключения договора, то договор вообще не был бы заключен. На данном основании по обращению одной из сторон суд может принять решение о прекращении договорных отношений.

   Однако данная причина является крайней мерой и требует надлежащих доказательств со стороны истца. При этом в первую очередь оцениваются вероятность наступления таких обстоятельств и осведомленность об этом сторон. Изменение обстоятельств должно произойти после оформления договорного документа. Кроме того, должно быть очевидно, что контрагенты на момент заключения сделки не могли предположить наступление перемен и не способствовали наступлению таких перемен.

   Для расторжения договора лизинга на этом основании требуется одновременное соблюдение следующих условий:

   • при заключении сделки подобное изменение обстоятельств не предполагалось;
   • изменение обстоятельств не могло быть преодолено заинтересованной стороной при всей ее заботливости и осмотрительности;
   • дальнейшее исполнение договора в изменившихся обстоятельствах приведет к существенным убыткам сторон;
   • из обычаев или условий договора не вытекает, что риск произошедших изменений обстоятельств возложен на одну из сторон.
2. Существенное нарушение одним из контрагентов условий договора. Нарушение должно быть столь значительным, что принесло другой стороне серьезный ущерб. При этом истец должен доказывать не только факт возникновения убытков, но и их размер.

Расторжение договора лизинга в судебном порядке, претензия

Одностороннее волеизъявление по расторжению договора финаренды предполагает, как правило, обращение в суд для решения этого вопроса. Однако гражданское законодательство устанавливает обязательный претензионный порядок для такого рода дел. Это означает, что потенциальному ответчику, прежде чем подать в суд исковое заявление, необходимо направить специальное уведомление (претензию), в котором необходимо изложить суть своих требований и установить срок для их удовлетворения.

Законодательно утвержденной единой формы уведомления-претензии не существует, поэтому документ составляется в произвольной форме. Однако при его составлении важно помнить, что необходимо использовать однозначные и четкие формулировки, не предполагающие разночтений.

Кроме того, в любых сопутствующих обстоятельствах уведомление должно включать:

1. Сведения о контрагентах по договору.
2. Реквизиты договора: номер, дату, место заключения, наименования сторон.
3. Содержание претензии. В этой части максимально конкретно излагается суть нарушений, допущенных получателем уведомления. Здесь же озвучиваются предложение исполнить свои обязательства по сделке в оговоренный срок и предупреждение о расторжении договора в одностороннем порядке через суд в случае неисполнения претензии.
4. Подпись стороны-отправителя и печать (при ее наличии).

Уведомление необходимо либо отправить по почте заказным письмом с уведомлением, либо вручить лично, оставив 1 экземпляр с отметкой себе. Доказательством отправленной претензии будет почтовое уведомление с подписью адресата, подтверждающей получение письма, либо экземпляр с отметкой получателя о вручении (подписью и датой).

Соглашение о прекращении договора лизинга

Прекращение договорных отношений финансовой аренды по обоюдному согласию сторон оформляется соглашением о расторжении договора. Предшествовать подписанию соглашения может уведомление контрагента о желании расторгнуть договор. Однако при получении согласия другой стороны на прекращение договорных отношений ограничить оформление этого факта только составлением уведомления нельзя, так как требуется решить и согласовать ряд также обязательных вопросов, касающихся возврата лизингового имущества и произведенных платежей.

Типовой формы соглашения законодательство не устанавливает, однако сложившаяся практика позволяет определить перечень первоочередной информации, которая должна присутствовать в документе. В частности, соглашение о расторжении договора финансовой аренды должно включать:

1. Реквизиты соглашения. В документе должно быть название со ссылкой на реквизиты договора, который расторгается, а также указаны номер, дата и место составления самого соглашения.
2. Преамбула. Вводная часть соглашения должна содержать идентификационные данные контрагентов по расторгаемому договору и, если необходимо, данные документов, на основании которых действуют представители.
3. Содержание соглашения. Основной раздел документа о расторжении должен содержать пункты:
   • о расторжении конкретного договора с указанием реквизитов его договора;
   • прекращении обязательств сторон с момента расторжения;
   • отсутствии претензий сторон друг к другу.

   Дополнительно в тексте соглашения можно подробно определить порядок возврата имущества, являющегося предметом договорных взаимоотношений, и выплаченных денежных средств, являющихся частичной оплатой стоимости переданного по договору имущества.

4. Реквизиты (паспортные данные) и подписи сторон.

Возврат лизинговых платежей при расторжении договора

Договор финаренды, в соответствии со ст. 624 ГК РФ и ст. 19 закона № 164-ФЗ, в большинстве случаев включает дополнительное условие о праве выкупа предмета сделки (имущества) лизингополучателем, поэтому такой договор можно расценивать как содержащий элементы договора купли-продажи. Следовательно, при расторжении договора финансовой аренды и передаче лизингодателю предмета сделки возврату лизингополучателю подлежит выкупная цена предмета сделки, которая является частью платежей по договору (п. 1 ст. 28 закона № 164-ФЗ).

Основной проблемой в этом случае является определение действительного размера выкупной цены предмета сделки и, соответственно, денежных средств, подлежащих возврату. Таким образом, логично еще при заключении сделки в договоре расписать состав лизинговых платежей, указав выкупную цену отдельно.

В том случае, если стороны не могут договориться о размере выкупной цены, подлежащей возврату, или лизингодатель отказывается возвращать уплаченное, остается обращаться в суд. В исковом заявлении при этом следует требовать возврата суммы неосновательного обогащения (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 № 49).

Споры в отношении степени износа имущества в результате эксплуатации и соответственного уменьшения выкупной цены могут разрешаться с помощью экспертизы. Если же стороны не ходатайствуют об экспертизе и не представляют расчета остаточной стоимости предмета сделки, суд вправе рассчитать задолженность самостоятельно.

Возврат предмета договора лизинга

Важное значение при досрочном прекращении лизинговых отношений имеет процедура возврата предмета сделки — лизингового имущества. Оформляться передача имущества должна актом приема-передачи, в котором будут указаны все основные моменты, имеющие значение для сторон.

В частности, в акте отражаются сведения:

• о качественном состоянии предмета сделки;
• комплектности имущества;
• выявленных недостатках или изъянах, появившихся в процессе использования имущества лизингополучателем.

Помимо фактического возврата имущества лизингополучателем лизингодателю необходимо верно отразить существующее положение вещей по бухгалтерскому учету. С этой стороны порядок оформления зависит от того, как рассматриваемое имущество числилось на балансе у каждого из контрагентов и по какой причине расторгается договор финансовой аренды. Подробно эта процедура определена приказом Минфина РФ «Об отражении в бухучете операций по договору лизинга» от 17.02.1997 № 15.

Таким образом, процедура досрочного прекращения отношений по договору лизинга представляет собой достаточно сложный процесс. Даже в том случае, когда желание расторгнуть договор финаренды у сторон обоюдно, требуется учесть и оформить документально большое количество вопросов. В ином случае расторжение производится в судебном порядке и требует от каждого из контрагентов доказать свою позицию.

Статья предназначена для предпринимателей и тех коллег - юристов, кто еще не знаком с особенностями судебной практики, связанной с расторжением договора выкупного лизинга.

В разгар финансового кризиса очень востребованной стала правовая помощь предпринимателям, связанная с юридическими последствиями расторжения договоров финансовой аренды (лизинга), предусматривающими выкуп предмета лизинга. За последний месяц у меня таких обращений уже два.

Договор выкупного лизинга, предусматривающий периодичное внесение платежей за выкупаемое имущество, имеющий к тому же выгодные для предпринимателей налоговые последствия, получил популярность наряду с приобретением имущества в кредит. Приобретается таким способом различное имущество. В первую очередь основные средства, используемые в предпринимательской деятельности.

Юристы рекомендуют желающим приобрести в собственность имущество посредством договора выкупного лизинга, быть очень внимательными при заключении договора лизинга. Основная причина этого - невыгодные, кабальные последствия расторжения договора выкупного лизинга для лизингополучателя, наступающие в случае нарушений договора со стороны лизингополучателя.

Как правило, лизинговые компании включают в договор условия о том, что в случае ненадлежащего исполнения лизингополучателем условий договора, договор лизинга подлежит расторжению, предмет лизинга – возврату без какой-либо компенсации лизинговых платежей лизингополучателю.

Если упростить логику лизинговых компаний она сводится к следующему:
по договору лизинга имущество передается лизингополучателю во временное владение и пользование, т.е. в аренду. Поэтому расторжение договора лизинга влечет для лизингополучателя обязанность вернуть лизингодателю его имущество, ведь последний остается собственником имущества до момента, пока лизингополучатель не выплатил последний платеж. А вот произведенные лизингополучателем платежи ему не возвращаются, поскольку являются платежами за пользование имуществом. Имеем все последствия расторжения договора аренды – возврат ранее арендованного имущества без какой – либо компенсации.

Теперь представим себе ситуацию. Предприниматель обращается в лизинговую компанию для приобретения строительной техники. Получает в пользование экскаватор, бульдозер и пр. технику необходимую для основной деятельности.

Начинает уплачивать лизинговые платежи, приобретая, как ему кажется, технику в рассрочку. Техника исправно (или не очень исправно) работает два года.

За это время лизингодателю внесены порядка 70% от закупочной стоимости самой техники. Но возникают непредвиденные денежные затруднения: неплатежи со стороны заказчика, расторжение договора контрагентами и т.д.

Как следствие техника простаивает несколько месяцев, платежи за ее работу не поступают, в лизинговую компанию взносы соответственно также не уплачиваются.

Получив от лизинговой компании претензию с требованием уплатить задолженность, предприниматель надеется решить возникшие трудности путем продажи некоторых единиц техники. Т.е. планирует рассчитаться за ту, которая нужнее.

В крайнем случае, предприниматель рассчитывает получить остаток от уплаченных платежей в случае изъятия у него предмета лизинга. Вот тут приходит разочарование. Лизинговая компания предъявляет иск об изъятии техники и взыскании долгов по лизинговым платежам.

Возвращать внесенные лизинговые платежи лизинговая компания отказывается, ссылаясь на условия договора лизинга, поскольку договор лизинга, как правило, предусматривает переход права собственности на предмет лизинга лишь после уплаты лизингополучателем последнего т.н. выкупного платежа по лизинговому договору. И это не смотря на то, что последний платеж составляет символическую цену, скажем, в размере 10 000 рублей.

Лизинг и аренда.

Согласно абз. 1 ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ):
«по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование».
В соответствии со ст. 625 ГК РФ договор лизинга является разновидностью договора аренды. Положения, предусмотренные параграфом ГК РФ об аренде, применяются, к регулированию договора лизинга, если иное не установлено правилами ГК РФ об этом договоре.

Статьей 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее - Закон о лизинге) предусмотрена возможность включения в договор лизинга условия о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при внесении им всех лизинговых платежей, включая выкупную цену, если ее уплата предусмотрена договором.

Лизинг и обеспечение обязательств .

Опуская историю судебных баталий, отраженную в практике Высшего Арбитражного Суда по данной категории дел, в настоящей публикации лишь сошлюсь на единственное постановление ВАС РФ от 14.03.2014 N 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга». Позиция очень интересна и состоит она в следующем: «Приобретение лизингодателем права собственности на предмет лизинга служит для него обеспечением обязательств лизингополучателя по уплате установленных договором платежей, а также гарантией возврата вложенного.

По смыслу статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) упомянутое обеспечение прекращается при внесении лизингополучателем всех договорных платежей, в том числе в случаях, когда лизингодатель находится в процессе банкротства либо он уклоняется от оформления передаточного акта, договора купли-продажи и прочих документов».

Т.е. ВАС указал, что отношения лизингодателя и лизингополучателя по поводу спорного лизингового имущества должны регулироваться как отношения залогодержателя, в качестве которого выступает лизингодатель, и залогодателя, здесь им является лизингополучатель. ВАС указывает при этом на ст. 329 Гражданского кодекса РФ, регулирующую отношения по обеспечению обязательств, а залог, как известно, это один из способов их обеспечения.

Исходя из этого, ВАС установил следующие правила разрешения таких споров:
«При разрешении споров, возникающих между сторонами договора выкупного лизинга, об имущественных последствиях расторжения этого договора судам надлежит исходить из следующего.

3.1. Расторжение договора выкупного лизинга, в том числе по причине допущенной лизингополучателем просрочки уплаты лизинговых платежей, не должно влечь за собой получение лизингодателем таких благ, которые поставили бы его в лучшее имущественное положение, чем то, в котором он находился бы при выполнении лизингополучателем договора в соответствии с его условиями (пункты 3 и 4 статьи 1 ГК РФ).

В то же время расторжение договора выкупного лизинга по причине допущенной лизингополучателем просрочки в оплате не должно приводить к освобождению лизингополучателя от обязанности по возврату финансирования, полученного от лизингодателя, внесения платы за финансирование и возмещения причиненных лизингодателю убытков (статья 15 ГК РФ), а также иных предусмотренных законом или договором санкций.

В связи с этим расторжение договора выкупного лизинга порождает необходимость соотнести взаимные предоставления сторон по договору, совершенные до момента его расторжения (сальдо встречных обязательств), и определить завершающую обязанность одной стороны в отношении другой согласно следующим правилам»
Приведенное положение позволяет лизингополучателю в некоторых случаях вернуть свои вложения.

Применимая судебная практика.
1. Постановление Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга»
2. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 13517/13 по делу N А40-116623/2012.
3. Определение Верховного Суда РФ от 14.10.2014 по делу N 307-ЭС14-22, А56-70987/2012.
4. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 6878/13 по делу N А40-34803/12-161-313.
5. Постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 17389/10 по делу N А28-732/2010-31/18.
6. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 1729/10 по делу N А41-243/09.
7. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2014 N Ф05-8560/2014 по делу N А40-135552/13-109-865.
8. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2013 по делу N А29-9380/2012.
9. Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2013 по делу N А40-46468/12-112-430.

В приложении к настоящей публикации представляю проект встречного искового заявления, предусматривающего расчет встречных обязательств спорящих сторон, сделанный на основе судебной практики, и заявленного в конкретном деле.

Расторжение договора лизинга, как и любого другого, может быть осуществлено по соглашению сторон. Но, т.к. большая часть лизинговых отношений заканчивается передачей прав собственности на имущество к лизингополучателю, из этого следует что возврат имущества и расторжение договора досрочно, в практике встречаются очень редко. Намного чаще происходит досрочный выкуп имущества. Такие вопросы решаются как на стадиях заключения договора, так и в процессе лизинговых отношений. Не стоит забывать, что положительный исход в решении данного вопроса, остаётся только на лизингодателе, т.к. он зачастую зависим от кредитных организаций, которые финансируют данные лизинговые отношения, и не всегда условия кредитного договора могут позволить лизингодателю досрочно погасить кредит, а если такое и возможно, то лизингодатель автоматически обременяется дополнительными издержками и штрафными санкциями перед банком.

Если же лизингодатель готов на досрочное расторжение договора, и дальнейшую передачу имущества в собственность лизингополучателя, сторонам необходимо учесть определённые нюансы. Во первых лизингодателю важно обезопасить себя от рисков, связанных с признанием договора лизинга притворной сделкой, то есть сделкой, прикрывающей договор купли-продажи товара с рассрочкой платежа. Во вторых, договор следует расторгать, после прошедшего 50 % амортизации, учитывая срок действия договора, и рассчитав ускоряющий коэффициент. Для лизингополучателя же определяющим фактором является экономическая ликвидность такой сделки, важным критерием является цена имущества, по которой лизингодатель готов его продать. Это прежде всего связано с уменьшением договора лизинга на ту сумму процентов, которая подлежит уплате по кредитному договору.

Не стоит забывать о том что досрочное расторжение договора для лизингодателя оборачивается упущенной выгодой, и он, разными способами будет пытаться её компенсировать, пусть и частично, но в любом случае реальная остаточная стоимость имущества не будет соответствовать цене предмета лизинга. А так же, тот факт что с момента перехода права собственности к лизингополучателю, он уже не вправе применить коэффициент ускоренной амортизации и амортизация имущества происходит в общем порядке, что в свою очередь ведёт к увеличению налоговых нагрузок и издержек.

Учитывая, что в большинстве случаев договор лизинга предусматривает условие, в соответствии с которым продавца выбирает лизингополучатель, последнему весьма проблематично расторгнуть договор по основанию иному, нежели несвоевременная поставка имущества по обстоятельствам, за которые отвечает лизингодатель (нарушение продавцом срока поставки имущества вследствие несвоевременной оплаты товара, нарушение условий и сроков осуществления таможенных процедур, нарушение иных обязательств, исполнение которых законом или договором возложено на лизингодателя).

Основания досрочного расторжения договора по инициативе лизингополучателя приведены в статье 620 ГК РФ. Она перечисляет следующие основания для расторжения договора лизинга в судебном порядке: не предоставление имущества арендатору в пользование, препятствование эксплуатации имущества в соответствии с условиями договора или назначением имущества, наличие в имуществе недостатков, препятствующих его использованию, при условии, что наличие таких недостатков не было оговорено при заключении договора, недостатки не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора, неосуществление лизингодателем капитального ремонта имущества при условии, что такая обязанность возложена на лизингополучателя; непригодность имущества для использования в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает. статье 620 ГК РФ

Рассмотрение последствий расторжения договора для лизингополучателя по основаниям, указанным в статье 620 ГК РФ, за исключением основания, связанного с капитальным ремонтом, заслуживают особого внимания в силу специфики лизинговых правоотношений.

Наименьшие вопросы вызывает расторжение договора по причине препятствования эксплуатации предмета лизинга. Под препятствованием следует понимать ограничения физического и юридического характера, создаваемые лизингодателем, если такие ограничения прямо не предусмотрены договором. В рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 11 Закона о лизинге лизингодатель вправе установить определенные ограничения по владению и пользованию имуществом (например, определить регион места эксплуатации имущества, предусмотреть минимальный опыт управления транспортным средством водителя лизингополучателя). Такие ограничения нельзя рассматривать как основание для расторжения договора в силу того, что они установлены в пределах компетенции лизингодателя и лизингополучатель, подписывая договор, их принял. Кроме того, при условии надлежащего исполнения лизингополучателем принятых на себя обязательств какие-либо препятствия лизингодателя в эксплуатации имущества крайне маловероятны. Также маловероятно расторгнуть договор вследствие неисполнения лизингодателем обязательств по капитальному ремонту. Дело в том, что по статье 21 Закона о лизинге обязанность по текущему и капитальному ремонту возложена на лизингополучателя при условии, что иное не предусмотрено договором, и в сегодняшней практике случаи возложения капитального ремонта предмета лизинга на лизингодателя достаточно редки. В связи с этим систематизировать их не представляется целесообразным.

Что касается расторжения договора лизинга по иным основаниям (непредоставление имущества или предоставление имущества ненадлежащего качества), то наибольшее количество вопросов вызывают не столько сами основания расторжения, сколько правовые последствия, возникающие для лизингополучателя.

Как уже отмечалось, в случае несвоевременной передачи имущества лизингодатель несет ответственность только при наличии вины. Другими словами, во всех иных случаях просрочки передачи товара, равно как и в случае нарушения условий о его качестве, ответственность несет продавец оборудования. Кроме того, в ситуации, когда продавца выбрал лизингополучатель, лизингодатель не отвечает и за нарушение продавцом контрактных обязательств. (ст. 670 ГК РФ).

Таким образом, в случае досрочного расторжения договора по обстоятельствам, за которые не отвечает лизингодатель, у последнего возникает право требования к лизингополучателю о возмещении убытков, вызванных досрочным расторжением договора. При этом, учитывая, что в соответствии со статьей 15 ГК РФ убытки включают в себя как реальный ущерб, так и упущенную выгоду, лизингополучатель может оказаться в парадоксальной ситуации, при которой он, не получив имущество в пользование либо получив имущество, непригодное к эксплуатации, вынужден компенсировать убытки лизингодателя.

Таким образом, подводя итог вышесказанного можно сказать лизингополучателю необходимо с ответственностью подходить к вопросу о выборе продавца, исходя не только из качества поставляемого оборудования, но и учитывая дальнейшую возможность регрессного взыскания убытков, за причинённый ущерб как лизингополучателю так и лизингодателю. В защиту законных интересов лизингополучателя, ссылаясь на статью 15 Гражданского Кодекса РФ, можно предложить ограничить размер убытков, подлежащих компенсации лизингодателю, включив в положения договора условий ограничивающих размер убытков суммой фактических расходов лизингополучателя, а именно банковские проценты и затраты на предмет лизинга, не включенные в его стоимость.

Что же касается расторжения договора по инициативе лизингодателя в судебном порядке, то оно возможно на основаниях перечисленных в статье 619 ГК. В соответствии с ними лизингодатель вправе расторгнуть договор, если лизингополучатель пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями, существенно ухудшает имущество, более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату, не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора. статье 619 ГК

И всё же, как показывает практика, чаще всего договоры расторгаются из-за нарушений условий по уплате лизинговых платежей. Расторжение договора в данном случае наступает при не внесении минимум трёх лизинговых платежей, равно как и то эти три платежа не были внесены подряд.

Инициируя расторжение договора в судебном порядке, лизингодатель должен учитывать, что в соответствии со статьей 619 ГК РФ право на расторжение договора возникает только после направления лизингополучателю письменного предупреждения о необходимости исполнить обязательство в разумный срок. Кроме того, такое уведомление должно содержать предложение расторгнуть договор Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (п. 29).. То есть лизингополучатель, получив предупреждение, имеет возможность устранить допущенные нарушения. В указанном случае исковое заявление лизингодателя не будет подлежать удовлетворению Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 5 мая 1997 года № 14 «Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров» (п. 8)..

Из этого следует что, право на подачу искового заявления возникает у лизингодателя по прошествии более трёх месяцев с момента появления первой задолженности. Если учесть срок рассмотрения данного судебного разбирательства в арбитражных судах нескольких инстанций, можно сделать разумный вывод что лизингодатель будет лишён возможности изъять предмет лизинга и распорядится им, а так же получения лизинговых платежей. В данном случае рациональней будет внести в договор положение на его досрочное расторжение в судебном порядке, по причине невнесения одного лизингового платежа, с целью уменьшить этот срок.

На практике иногда приходится сталкиваться со случаями досрочного расторжения договоров лизинга. Происходить это может по инициативе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Как отражаются в учете расчеты в связи с расторжением сделки? Каковы особенности налогообложения?

Лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и договором лизинга.
В общем случае согласно п. 2 ст. 450 ГК РФ договор может быть изменен или расторгнут по требованию одной из сторон только при существенном нарушении договора другой стороной, а также в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, другими законами или договором.
Поясним, что существенным признается нарушение договора одной из сторон, влекущее для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.
Статьей 619 ГК РФ определено, что досрочное расторжение судом договора по требованию арендодателя (лизингодателя) возможно в случаях, когда арендатор (лизингополучатель): пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями; более двух раз подряд по истечении установленного договором срока не вносит лизинговые платежи; не производит ремонта имущества в установленные договором лизинга сроки в случае, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство ремонта является обязанностью лизингополучателя.
Арендодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. Если же арендатор устранит нарушения, то требование арендодателя о расторжении договора удовлетворению не подлежит (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2010 по делу N А43-9792/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А19-6150/2011).
Также на основании п. 6 ст. 15 Закона N 164-ФЗ стороны могут оговорить в договоре лизинга обстоятельства, которые они считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга.
Обратите внимание: в любом случае досрочного расторжения договора арендодатель (лизингодатель) вправе требовать только после того, как направит письменное предупреждение о необходимости исполнения лизингополучателем обязательств в разумный срок. В случае нарушения лизингодателем данного порядка суд может отказать ему в иске о расторжении договора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2010 по делу N А27-6713/2009).
Таким образом, досрочное расторжение договора лизинга по инициативе лизингополучателя при отсутствии на это согласия лизингодателя возможно только в случае нарушения лизингодателем условий договора или при наличии недостатков в переданном имуществе. Расторжение договора по желанию лизингополучателя при отсутствии вышеназванных оснований гражданским законодательством не допускается.
Согласно п. п. 4 - 9 ст. 17 Закона N 164-ФЗ при прекращении договора лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга. Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга.
Если лизингополучатель с согласия лизингодателя (в письменной форме) произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право на возмещение стоимости таких улучшений после прекращения договора лизинга (если иное не предусмотрено договором). Когда лизингополучатель без письменного согласия лизингодателя за свой счет производит улучшения предмета лизинга (причем, неотделимые без вреда для предмета лизинга), он не вправе требовать возмещения стоимости улучшений после прекращения договора лизинга.
Отметим, что факт возврата имущества собственнику должен быть подтвержден актом приемки-передачи.

Учет у лизингодателя

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными только с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ).
Таким образом, доход в виде лизинговых платежей необходимо учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли до момента расторжения договора лизинга, определенного положениями Гражданского кодекса РФ (Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/226).

Бухгалтерский учет

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, лизингодателю следует руководствоваться Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.
Если предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, то он отражает такое имущество по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг". Если возвращенное имущество в дальнейшем будет передаваться в лизинг другой организации, то оно продолжает учитываться по дебету указанного счета. При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", в дебет счета 01 "Основные средства".
Отметим, что амортизация по возвращенному лизингополучателем имуществу продолжает начисляться лизингодателем в прежнем порядке (п. 23 ПБУ 6/01).
Поскольку предоставление имущества в лизинг (аренду) является видом деятельности организации-лизингодателя, то суммы амортизации по предмету лизинга признаются расходами по обычным видам деятельности и, как и ранее, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (абз. 2, 6 п. 5, п. 8 ПБУ 10/99).
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то с даты его расторжения предмет лизинга по остаточной стоимости, сформированной в переданном лизингополучателем акте приема-передачи, отражается на счете 03.
При возврате лизингодателю предмета лизинга его остаточная стоимость на основании данных, переданных лизингополучателем, отражается у лизингодателя следующим образом:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Задолженность по лизинговым платежам",

отражена задолженность лизингополучателя по возврату предмета лизинга в сумме, равной остаточной стоимости предмета лизинга по данным лизингополучателя, отраженным в акте приема-передачи;
Д-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Задолженность по лизинговым платежам",
отражен возврат предмета лизинга.
Если возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, его следует оприходовать на счет 03 в условной оценке - 1 руб. Соответственно, при постановке предмета лизинга на баланс лизингодателю следует списать его с забалансового счета, где оно числилось в период действия договора лизинга.
При прекращении использования лизингового имущества лизингодателем для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 на счет 01. При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01.
Если первоначальная стоимость возвращенного предмета лизинга не превышает установленного организацией в бухгалтерском учете лимита, такое имущество можно отразить в составе текущих расходов в момент ввода в эксплуатацию.
С момента постановки имущества на баланс лизингодатель включает его в базу по налогу на имущество.

Отметим, что при досрочном расторжении договора лизинга лизингодателю не нужно восстанавливать НДС, принятый к вычету при покупке лизингового имущества. Ведь досрочное расторжение договора лизинга не означает, что основное средство не будет впоследствии использоваться в облагаемых НДС операциях. Лизингодатель вполне может использовать его в собственной деятельности или вновь передать в лизинг, а также продать.
По соглашению сторон часть выкупной цены, уплаченной лизингополучателем, может возвращаться ему лизингодателем.
В этом случае согласно ст. 424 ГК РФ установленная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором. На основании п. 3 ст. 168 НК РФ в случае изменения стоимости ранее оказанных услуг продавец выставляет корректировочные счета-фактуры.
Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней при наличии соглашения, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости оказанных услуг в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.
Таким образом, в течение пяти календарных дней после подписания соглашения лизингодателю необходимо выставить корректировочные счета-фактуры на уменьшение стоимости лизинговых платежей на часть выкупной цены возвращенного предмета лизинга (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
В результате у лизингодателя возникает право на вычет по НДС в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости лизинговых платежей до и после такого уменьшения (абз. 1 п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя, то на момент расторжения договора затраты на его приобретение были учтены в целях налогообложения не в полной сумме. Следовательно, оставшаяся сумма формирует в налоговом учете стоимость возвращенного имущества (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ). При этом указанная стоимость не может превышать остаточную стоимость предмета лизинга по данным налогового учета лизингополучателя (Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/2). Если остаточная стоимость возвращенного имущества выше 40 000 руб., то оно принимается к учету в составе объектов основных средств, стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
На наш взгляд, срок полезного использования может быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества лизингополучателем (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Когда стоимость возвращенного имущества менее 40 000 руб., оно может быть учтено в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), т.е. в данном случае при последующей передаче в аренду (лизинге) другой организации или при использовании в собственной деятельности.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингодателя, то после его расторжения возвращенное лизингополучателем имущество продолжает учитываться на балансе (и в налоговом учете) лизингодателя в качестве объекта основных средств.
Когда возвращенное лизингополучателем имущество в последующую финансовую аренду не передается, а используется собственником в деятельности, приносящей доходы, то начисление амортизации на его остаточную стоимость для целей налогообложения прибыли осуществляется в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/460).
В то же время после расторжения договора лизинга возвращенное лизингополучателем имущество перестает быть предметом данного договора. Следовательно, при расчете сумм амортизации по возвращенному имуществу лизингодатель не вправе применять специальный повышающий коэффициент (не выше 3). Согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
При отсутствии установленных пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ условий применение коэффициентов ускоренной амортизации неправомерно.
Положения п. 1 ст. 259 НК РФ о запрете изменения метода исчисления амортизации на протяжении налогового периода в данном случае не подлежат применению, так как использование специального коэффициента не является изменением метода амортизации. Запрета на изменение коэффициента, а также на его отмену при исчислении амортизации налоговое законодательство не содержит.
В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 N 06АП-635/2010 также содержится вывод о том, что после расторжения договора лизинга у лизингодателя отсутствовали основания начислять амортизацию с коэффициентом 3 и включать ее в состав расходов для исчисления налога на прибыль.
При расторжении или сокращении срока договора лизинга корректировать суммы амортизации, начисленные в период его действия с применением специального коэффициента, не требуется (Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/78).
Таким образом, организация-лизингодатель не вправе применять ускоренную амортизацию при исчислении налога на прибыль в период с момента расторжения одного договора лизинга и до заключения другого (пример).

Пример. Организация-лизингодатель в мае 2014 г. приобрела и передала лизингополучателю автомобиль (предмет лизинга), первоначальная стоимость которого 800 000 руб. (без НДС). По условиям договора лизинга имущество учитывалось на балансе лизингодателя.
Договор должен был действовать в течение трех лет - с 17 мая 2014 г. по 16 мая 2017 г., однако в конце февраля 2015 г. он был расторгнут досрочно, лизингополучатель в том же месяце вернул автомобиль. Лизингодатель в марте 2015 г. продал этот автомобиль за 708 000 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.).
В соответствии с Классификацией основных средств в налоговом учете срок полезного использования автомобиля был установлен как 10 лет (120 месяцев). При этом договором лизинга и учетной политикой предусматривалось применение максимально допустимого повышающего коэффициента (равного 3).
В бухгалтерском учете срок полезного использования был установлен равным трем годам - сроку договора лизинга.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета применяется линейный метод начисления амортизации.
Ежемесячная сумма амортизации составляла: в бухгалтерском учете - 22 222,22 руб/мес. (800 000 руб. : 36 мес.); в налоговом учете - 20 000 руб/мес. [(800 000 руб. : 120 мес.) x 3]. На момент возврата предмета лизинга в мае 2015 г. (за период с июня 2014 г. по март 2015 г. включительно (за 22 мес.)) начислена амортизация:
- в бухгалтерском учете - 488 888,84 руб. (22 222,22 руб/мес. x 22 мес.);
- в налоговом учете - 420 000 руб. (20 000 руб/мес. x 21 мес.) - в период с июня 2014 г. по февраль 2015 г. (срок действия договора лизинга) (с учетом повышающего коэффициента);
- в марте 2015 г. - 6666,67 руб. (800 000 руб. : 120 мес.) - после расторжения договора лизинга (без повышающего коэффициента).
Операции, связанные с возвратом и продажей предмета лизинга, в бухгалтерском учете организации-лизингодателя необходимо отразить следующими записями.
В марте 2015 г.:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсч. "Амортизация предметов лизинга",
22 222,22 руб.,
начислена амортизация предмета лизинга за март 2015 г.;
Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Возвращенные предметы лизинга, предназначенные для продажи",
К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности"
800 000 руб.
возвращенный предмет лизинга переведен из состава доходных вложений в материальные ценности в состав основных средств;

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсч. "Амортизация возвращенных предметов лизинга, предназначенных для продажи",
488 888,84 руб.
сумма амортизации по возвращенному объекту перенесена в аналитическом учете;

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Возвращенные предметы лизинга, предназначенные для продажи",
800 000 руб.
списана первоначальная стоимость проданного автомобиля;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсч. "Амортизация возвращенных предметов лизинга, предназначенных для продажи",

488 888,84 руб.
списана накопленная амортизация выбывающего объекта;

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
311 111,16 руб. (800 000 - 488 888,84)
списана остаточная стоимость выбывающего объекта;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",
708 000 руб.
признан доход (выручка) от продажи автомобиля;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
108 000 руб.
начислен НДС с реализации;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
288 888, 84 (600 000 - 311 111,16)
списан финансовый результат (прибыль).
В налоговом учете при возврате предмета лизинга в феврале 2015 г. была отражена первоначальная стоимость в размере 800 000 руб. и накопленная амортизация за период с июня 2014 г. по февраль 2015 г. включительно в сумме 420 000 руб. Затем в марте амортизация начислялась уже без повышающего коэффициента в размере 6666,67 руб.
Таким образом, сумма накопленной амортизации по выбывшему в марте 2015 г. объекту (за период июнь 2014 г. - март 2015 г., с учетом прекращения применения понижающего коэффициента) - 426 666,67 руб. (420 000 + 6666,67). Значит, остаточная стоимость выбывшего объекта - 373 333,33 руб. (800 000 - 426 666,67). Прибыль от его продажи - 226 666,67 руб. (600 000 - 373 333,33).

Важный момент: если возвращенный при досрочном расторжении договора лизинга объект (бывший предмет лизинга) организация-лизингодатель в дальнейшем продает с убытком, признавать этот убыток необходимо равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества, скорректированным с учетом повышающего коэффициента за период действия договора лизинга, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит специальной нормы, определяющей порядок признания в налоговом учете в составе доходов от реализации лизингового платежа, содержащего выкупную стоимость лизингового имущества.
Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, лизинговый платеж включает в себя выкупную стоимость имущества и должен учитываться как единый платеж для определения доходов в целях исчисления налога на прибыль.
Таким образом, лизингодатель вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму выкупной стоимости, которая будет возвращена лизингополучателю на основании заключенного соглашения.
При определении базы по налогу на прибыль данные суммы могут быть учтены лизингодателем: как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), если корректируются прошлые налоговые периоды; как сторнирование выручки, если корректируется текущий налоговый период (ст. 249 НК РФ).

Учет у лизингополучателя

Бухгалтерский учет

Когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость поступившего лизингового имущества отражается по дебету счета 01 в сумме лизинговых платежей (с учетом выкупной стоимости, но без НДС). При этом НДС, причитающийся к уплате в составе лизинговых платежей, отражается в учете записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные (лизинговые) обязательства".
По предмету лизинга, учтенному в составе основных средств, лизингополучатель начисляет амортизацию (п. 17 ПБУ 6/01).
При возврате предмета лизинга лизингодателю в связи с расторжением договора лизинга лизингополучатель списывает с бухгалтерского учета остаточную стоимость предмета лизинга (п. 29 ПБУ 6/01).
В учете производятся записи:
Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации",
списана первоначальная стоимость лизингового имущества;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсч. "Амортизация предметов лизинга",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
списана накопленная амортизация по лизинговому имуществу.
В рассматриваемой ситуации лизингополучатель возвращает лизингодателю принадлежащее последнему имущество. При этом одновременно с передачей предмета лизинга прекращаются арендные обязательства лизингополучателя. Возврат предмета лизинга лизингодателю отражается записью:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Арендные (лизинговые) обязательства",
К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",
выбыл объект ОС, возвращенный лизингодателю.
Сумма НДС, отнесенная на счет 19 при получении предмета лизинга и не принятая к вычету в течение срока действия договора, сторнируется записью в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Арендные (лизинговые) обязательства".
Отметим, что в бухгалтерском учете возникшие при получении предмета лизинга арендные обязательства лизингополучателя (без НДС) равны первоначальной стоимости предмета лизинга. В течение действия договора лизинга арендные обязательства и остаточная стоимость предмета лизинга равномерно уменьшались. При этом арендные обязательства должны были полностью погаситься за срок договора лизинга, а стоимость предмета лизинга - за срок его полезного использования.
В связи с этим сумма, на которую ежемесячно уменьшались арендные обязательства (без учета НДС), превышала ежемесячную сумму амортизации, а сумма арендных обязательств, отраженных в учете на дату возврата предмета лизинга, была меньше, чем остаточная стоимость предмета лизинга. Разница между указанными величинами включается в прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99) и отражается по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".
Если лизинговое имущество в период действия договора лизинга учитывалось на балансе лизингодателя, то при возврате ему предмета лизинга в связи с расторжением договора лизингополучатель списывается его стоимость с забалансового учета.
Важная деталь: при расторжении договора лизинга все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель. Источником их списания у лизингополучателя будет счет 91, субсчет 2 "Прочие расходы". Данные суммы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как прочие обоснованные расходы.

Налог на добавленную стоимость

Сумму НДС, предъявленную лизингодателем в составе лизингового платежа в течение срока действия договора лизинга, лизингополучатель вправе принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131, 09.11.2005 N 03-03-04/1/348) по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам при наличии счета-фактуры.
Возврат лизингодателю принадлежащего ему предмета лизинга не признается реализацией и, следовательно, не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Если выкупная стоимость в договоре не выделена и лизинговый платеж является единым, то суммы НДС с лизинговых платежей, правомерно принятые к вычету, восстановлению в связи с расторжением договора лизинга и возвратом предмета лизинга не подлежат.
Необходимо отметить, что в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС, приходящийся на авансовый платеж, восстанавливается лизингополучателем в том налоговом периоде, в котором произошли расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты выкупной цены.

Налог на прибыль

Предмет лизинга, полученный по договору лизинга и учитываемый на балансе лизингополучателя, признается им амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого имущества (п. 10 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 10 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ предмет лизинга, полученный по договору лизинга и учитываемый на балансе лизингополучателя, признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого имущества.
Лизинговые платежи за пользование лизинговым имуществом, учитываемым на балансе лизингополучателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, за вычетом сумм амортизации, начисленных по этому основному средству (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если лизингополучатель применяет метод начисления, он признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Амортизация также включается в расходы ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).
При возврате лизингодателю принадлежащего ему предмета лизинга каких-либо налоговых последствий для лизингополучателя не возникает (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Возвращенный лизингодателю предмет лизинга исключается лизингополучателем из соответствующей амортизационной группы. С месяца, следующего за месяцем возврата имущества, лизингополучатель, применяющий метод начисления в налоговом учете, прекращает начисление по нему амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).
Если при начислении амортизации в налоговом учете использовался специальный коэффициент на основании пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, то гл. 25 НК РФ не предусмотрен пересчет сумм амортизации, начисленных в период действия договора лизинга, в связи с его расторжением и возвратом предмета лизинга лизингодателю (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040652@).
Согласно п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 249 НК РФ при возврате лизингодателю принадлежащего ему предмета лизинга каких-либо налоговых последствий для лизингополучателя не возникает, гл. 25 НК РФ не предусмотрено списание убытка от возврата остаточной стоимости лизингового имущества на внереализационные расходы (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2011 по делу N А19-11568/2011).
Налоговики могут настаивать на том, что при расторжении договора лизинга суммы выкупной стоимости у этих лизингополучателей образуют внереализационный доход, подлежащий налогообложению. Перечень таких доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, что подтверждается, например, Письмами Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75 и УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 19-08/094418. Полагаем, что обязанность отражения этого дохода возникает только в случае признания соответствующей задолженности лизингодателем или вступления в законную силу решения суда.
Позиция арбитражных судов неизменна и состоит в том, что гл. 25 НК РФ не содержит обязанности налогоплательщика делить лизинговый платеж на отдельные составляющие (Определение ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7362/09, Постановления ФАС Уральского округа от 19.10.2009 N Ф09-7885/09-С2, ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08).

Транспортный налог

Если предметом лизинга является транспортное средство, зарегистрированное на лизингополучателя, то после его возврата лизингодателю в связи с расторжением договора и перерегистрации транспортного средства на имя лизингодателя лизингополучатель прекращает признаваться плательщиком транспортного налога (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ). Месяц перерегистрации транспортного средства принимается за полный месяц при расчете суммы налога (п. 3 ст. 362 НК РФ).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
2. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. N 44. Ст. 5394.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. N 20, 14 мая.
4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. N 4, 26 января.