Аннотация.

Устойчивое функционирование экономики страны во многом зависит от управления налоговой системой, которое определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа развития. В статье рассмотрены этапы становления и развития налогового администрирования в России: 1 этап – конец IX в. – первая половина XVII в.; 2 этап – вторая половина XVII в. – 1916 г.; 3 этап – с 1917 г. по 1991 г.; 4 этап – с 1991 г. – по настоящее время. Выявлены особенности и дана характеристика основным событиям каждого этапа. Особое внимание уделено развитию института налогового администрирования в постсоветский период: исследованы проблемы налогового администрирования, раскрыто его социально-экономическое содержание, особенности современных изменений. Выделены периоды институционализации налогового администрирования в Российской Федерации. Доказана взаимосвязь между организационными преобразованиями налоговых органов и трансформацией института налогового администрирования. Обоснованы направления развития налогового администрирования с учетом мировой теории и практики налогообложения.

10.7256/2306-4234.2013.2.622

Дата направления в редакцию:

12-03-2019

Keywords:

Fiscal performance, tax administration, tax authorities, taxation system, state institution, tax, direct taxes, indirect taxes

Обоснование необходимости рассмотрения эволюции налогового администрирования

Налоговое администрирование представляет собой один из основных элементов управления налоговой системы, способствующих устойчивому функционированию экономики страны. Управление налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа развития. В связи с этим исследование проблемы становления и развития налогового администрирования в России позволяет раскрыть его социально-экономическое содержание, особенности современной трансформации, а также эволюционные процессы его становления и современной динамики.

Понятие «администрирование» (лат. administration - руководство, управление) достаточно редко использовалось в отечественной науке для целей описания управленческой деятельности, так как его семантическое содержание соответствует понятию «управление». Учитывая данное обстоятельство, налоговое администрирование в самом упрощенном толковании можно определить как управление налогообложением. При этом управление налоговыми отношениями должно быть организовано, прежде всего, со стороны государства, что обусловливает рассмотрение в качестве управляющего субъекта именно государственных органов. Деятельность таких структур в ряде нормативно-правовых документов исполнительных органов федерального уровня была в 2000-х годах впервые охарактеризована термином «налоговое администрирование».

Налоговое администрирование занимает особое место в финансовых и налоговых отношениях. Оно играет важную роль в финансовой системе государства по мобилизации налоговых доходов. Соответственно, их сбалансированное регулирование имеет важнейшее значение как с точки зрения исполнения доходной части бюджета, так и с точки зрения взаимоотношений участников налоговых взаимосвязей.

Этапы становления налогового администрирования в России

Становление и развитие налогового администрирования осуществлялось одновременно с развитием налоговой системы. Его функционирование неотделимо от развития государства и общества как целостное явление.

Непосредственная взаимообусловленность государства и налогов подчеркивается многими исследователями. Так, К. Маркс подчеркивал императивный, властный характер налогов, утверждая, что «в налогах воплощено экономически выраженное существование государства» . Д. Норт, определяя содержание государства, подчеркивал, что оно выступает как организация со сравнительными преимуществами в осуществлении насилия, распространяющимися на географический регион, границы которого устанавливаются его способностью облагать налогом подданных . По классическому определению А. Смита функции государства сводятся к трем важнейшим задачам: обеспечение национальной обороны, отправление правосудия, организация общественных работ и общественных учреждений, содержание которых невыгодно, но необходимо. Кроме того, по определению Дж. Кейнса, государство должно оказывать руководящее влияние на экономические процессы, в том числе - на склонность к потреблению, путем соответствующей системы налогов, частично фиксированием нормы процента и, возможно, другими способами .

Э. А. Вознесенский указывает, что поскольку существование финансов в отличие от других стоимостных категорий немыслимо вне государства, без придания финансовым отношениям государственно-властного характера, то система финансовых отношений должна быть организована с учетом правовых норм . В связи с этим, важнейшим условием институционализации налогового администрирования следует признать нормотворчество. При этом создание системы сбора государственных доходов, которые должны систематически поступать в бюджет, опирается и на экономические условия воспроизводственного процесса, специфику организации производства, обмена, распределения и потребления.

В России становление и развитие налогового администрирования, на наш взгляд, следует рассматривать применительно к четырем этапам - начиная с конца IX в. и по настоящее время (таблица 1).

Таблица 1 - Ретроспектива становления и развития налогового администрирования в России

Первый период - это начальный этап становления налоговой системы и налогового администрирования в процессе развития налоговых отношений. Он отличался неразвитостью и случайным характерам установления налогов. В рассматриваемом начальном периоде на Руси были определены виды налогов, которые взимались у населения. Собираемые платежи имели признаки налога - безусловность, безвозвратность и индивидуальная безвозмездность взимания. Именно они являются исторической «основой» развития налоговой системы Российского государства.

До становления Московского государства для российской практики налогообложения было характерно наличие множества обязательных податей в пользу князя. Взимание платежей носило не постоянный характер. Единой и слаженной системы взимания платежей не существовало.

Администрированием большинства прямых налогов занимался Приказ большого прихода. Одновременно с ним oблoжeниeм наceлeния занимались территориальные приказы. В силу этого налоговая система России в XV - XVII вв. была достаточно сложна и запутана. Вместе с тем, рассматриваемый период характеризуется уже системным подходом к управлению налогообложением Великим князем и формированием единой финансовой системы. Осуществляется проверка финансовой деятельности приказов, проводится анализ приходных и расходных книг.

Прослеживается поэтапная системность администрирования существующих налогов. В этот период были определены органы, отвечающие за поступления в казну причитающихся налоговых платежей. Исходя из проведенных исследований, можно сделать вывод о том, что администрирование существующих платежей началось с формированием государственности Руси и возникновением налоговых взаимосвязей, а также развитием налоговой системы.

Об эффективности налоговой системы в интересах развития экономики в рассматриваемом периоде не могло идти речи. Так как практически финансово-хозяйственные отношения не были развиты. На первоначальном этапе администрирование налоговых платежей носило случайный и бессистемный характер, преследуя только единственную цель по применению мер и мероприятий для удовлетворения потребности княжеского двора.

В дальнейшем администрирование приобретает более организованный и системный характер: определены уполномоченные органы по взысканию налоговых платежей; определен порядок обеспечения платежей в царскую казну; вырабатываются меры принудительного взыскания задолженности.

Особенностью второго периода становления и развития налоговой системы и налогового администрирования было то, что они перешли в новую фазу развития. Актуальность рассмотрения взаимосвязи налоговой системы и налогового администрирования и его эффективности в период экономического развития Российской империи обусловлена богатством исторического опыта налогообложения. Рассмотрение взаимосвязей позволяет не только более глубоко оценить динамику происходящего в данной области в сегодняшние дни и сделать определенные выводы о перспективах развития рассматриваемой проблемы в будущем, но и определить, какие эффективные методы и решения, а также удачные финансовые конструкции могут быть использованы в сегодняшней работе в налоговой сфере.

Проведение налоговой реформы, в результате которой основное бремя налогов было снято с крестьян и переложено на те сословия, которые номинально продолжали числиться в неподатном состоянии, привело к увеличению нагрузки на чиновников Казенных палат. В связи с изменением социального состава плательщиков, введением новых налогов и новых способов их взимания уже вскоре выяснилось, что чиновники не могут справиться с задачей их исчисления и взимания. Усложняющаяся налоговая система настоятельно требовала реформ в области контроля за поступлением налогов, создания соответствующих административных учреждений с целью эффективного администрирования налоговых платежей.

До учреждения податной инспекции надзор со стороны Казенных палат за торговлей и промыслами был весьма слаб. Раз в год чиновники для особых поручений производили их генеральную проверку. Постоянный же надзор был возложен на волостных старшин и выборных торговых депутатов, которые в гораздо большей степени заботились о частных интересах торговцев и промышленников, чем о пополнении государственной казны. Уклонение от уплаты торговых пошлин носило массовый характер.

Вместе с тем, существующие налоги и пошлины не были обременительными. За три года (1882-1884 гг.), предшествующих созданию податной инспекции, торговые пошлины составляли 61248 тыс. рублей, а за три года после ее создания (1886-1888 гг.) они возросли до 72243 тыс. рублей .

Без деятельного участия податных инспекций была бы невозможна реформа и администрирование промыслового налога 1898 г. Промысловый налог уплачивался торговыми заведениями и промышленными предприятиями за право ярмарочной торговли. Крупные акционерные предприятия уплачивали дополнительный промысловый налог в форме налога с капитала и процентного сбора с прибыли. Существовал налог на недвижимое имущество. К началу XX в. в России доминировали уже прямые налоги.

Податные инспекции, как исполнительные органы Казенных палат, содействовали водворению более правильных приемов при исчислении и взимании податей и пошлин. Их трудами были собраны разносторонние данные об экономическом положении населения, положенные в основу многих реформ, проведенных в финансовом законодательстве .

Можно сделать вывод о том, что непосредственно чиновнику в лице податного инспектора предписывалась роль «локомотива» в проводимых реформах. Эффективная работа инспекторского состава в конечном результате влияла на собираемость налоговых платежей, уклонение от их уплаты было сведено к минимуму.

Финансовое положение России перед началом первой мировой войны было довольно устойчивым. По бюджетной росписи на 1914 г. доходы были определены в сумме 3522 млн. рублей, расходы - 3303 млн. рублей. В общегосударственных доходах одной из наиболее крупных статей был доход от казенной винной монополии - 935,8 млн. рублей. Казенное имущество и капиталы приносили 805 млн. рублей, среди них наибольшие доходы обеспечивали железная дорога и лесное хозяйство .

Налоги планировались по трем подразделениям: прямые налоги - 264,5 млн. рублей, косвенные налоги - около 710 млн. рублей и пошлина - более 230 млн. рублей. Среди прямых общегосударственных налогов выделялся промысловый налог - 145,8 млн. рублей с ростом к 1913 г. на 12,2 млн. рублей или на 9,1 %, что говорит о развитии промышленности в России. Поземельный налог, имущественный налог и подати вместе должны были принести казне 83 млн. рублей. Из косвенных налогов почти половину - 351,9 млн. рублей - составляли таможенные сборы, 150 млн. рублей - акциз на сахар, 98,4 млн. рублей - акциз на табачные изделия и спички .

Следует отметить, что истинное значение налогов в бюджете дореволюционной России было существенно больше, чем кажется при рассмотрении доходных статей. Например, казенные железные дороги, принося высокие доходы (около 680 млн. рублей), сами же и «съедали» их на свое содержание. Казенная винная монополия учитывается в расходах, поглощая более четверти тех доходов, которые дает государству. И лишь налоги обеспечивают доходы бюджета государства при минимальных затратах .

Исследование второго этапа развития налоговой системы и налогового администрирования позволяет сделать вывод о том, что налоговая политика государства с четкой организацией налогового администрирования приводит к эффективной налоговой системе, что характеризуется устойчивым финансовым положением государства. Рост эффективности налоговой системы, выразившийся в значительных налоговых поступлениях в казну за счет количественного показателя налогоплательщиков, связан с бурным развитием промышленности в России.

Безусловно, данный рост был обеспечен также за счет применения мер налогового администрирования уполномоченным органом в сфере налогообложения в интересах хозяйствующих субъектов без обременения налогообложения. Улучшение собираемости налогов было осуществлено за счет устойчивого развития российской экономики и эффективной организации работы уполномоченного органа по взысканию платежей.

Третий период характеризуется противоположными тенденциями развития налогообложения, налоговой системы и налогового администрирования при советской власти. Организация работы по налоговому администрированию в рассматриваемом периоде отличалась высокой организованностью со стороны уполномоченных органов.

Вместе с тем, объемы платежей государственных предприятий из прибыли в союзный бюджет и бюджеты республик снижались: 1986 г. - 129,8 млрд. рублей, 1987 г. - 127,4 млрд. рублей, 1988 г. - 119,6 млрд. рублей, 1989 г. - 115,5 млрд. рублей. Параллельно, при росте расходов, масштабы финансового кризиса нарастали. В конце 1991 г. внутренний государственный долг превысил 995 млрд. рублей, внешний долг достиг 47 млрд. инвалютных рублей .

Результаты анализа развития налоговой системы и налогового администрирования в условиях функционирования государственной системы планового распределения финансовых ресурсов показали, что налоговая система выполняла роль аккумулятора части валового внутреннего продукта (ВВП). Функции регулирования развития производства, координации и стимулирования основных направлений его технической модернизации выполняли плановые и снабженческие государственные органы. Присущие мировой налоговой практике и в определенной степени применяемые ранее в инструментарии российской налоговой политики, регулирующая, стимулирующая и социальная функции были полностью замещены механизмами централизованного планирования, государственного снабжения и государственного социального обеспечения.

Налоговая система превратилась в мощный дестабилизирующий фактор развития отечественной экономики: существовавшая практика взимания налоговых платежей в виде отчислений от прибыли и налога с оборота способствовала снижению эффективности функционирования производства, тормозила его научно-техническое развитие, стимулировала процесс разбалансирования товарного рынка. В условиях функционирования государственной системы планового распределения финансовых ресурсов, предпосылки роста эффективности налоговой системы отсутствовали.

Особенность администрирования налоговых платежей заключалась в том, что учет налогоплательщиков осуществлялся путем регистрации финансовыми органами граждан, имевших доходы либо иные объекта налогообложения в СССР.

Четвертый этап развития связан с кардинальными преобразованиями в политической и экономической жизни России в начале 90-х годов XX в. Интеграция постсоциалистической системы в единый мировой хозяйственный комплекс потребовала создания новой налоговой системы. Однако закладываемые при ее формировании показатели, отвечающие уровню достаточно стабильных иностранных государств, уже с момента создания налоговой системы России не отвечали реальным условиям налогообложения и делали ее неэффективной.

Самой сложной проблемой при разработке новой налоговой системы была необходимость, как минимум, сохранения сложившегося ранее уровня доходов государства, поскольку нельзя было сразу отказаться от финансирования из бюджета целого ряда различных социальны программ. Решение этой задачи усложнялось, с одной стороны, падением производства и сокращением доходов бюджета вследствие уменьшения налоговых поступлений, а с другой стороны - необходимостью компенсации за счет бюджета растущих социальных издержек рыночных преобразований.

Постепенно по мере накопления опыта налогообложения «нерыночные» налоги отменялись, ставки на действующие налоги снижались, вводились новые права и гарантии для налогоплательщиков, смягчались меры ответственности. Однако в результате того, что налоговая система постоянно совершенствовалась, в законодательные акты необходимо было постоянно вносить изменения и дополнения, порой по нескольку раз в год. Как правило, изменения и дополнения имели так называемую «обратную силу», то есть распространяли своедействие на отношения, возникшие с начала года, в котором были приняты данные изменения.

Издавалось огромное количество нормативных документов, разъяснявших порядок применения законов и изменений к ним. В результате налоговая система была невероятно сложной и запутанной. Все эти годы российская налоговая система и применяемые меры налогового администрирования не обладали таким важнейшим качеством, как стабильность. Ситуация несколько улучшилась лишь после принятия вначале первой, а затем и второй частей Налогового кодекса.

Что касается органов, ведущих контроль за своевременностью и полнотой уплаты налоговых платежей в бюджет, то они также неоднократно подвергались реформированию. Созданная в 1991 г. Государственная налоговая служба Российской Федерации в 1998 г. была преобразована в Мини-стерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России), которое в свою очередь в 2004 г. было преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС России). Вместе с преобразованием структуры налоговых органов изменялись и расширялись выполняемые ими функции.

Организационные преобразования налоговых органов способствовали трансформации института налогового администрирования. Изменения в системе управления налоговыми отношениями сформировали принципиально новые социально значимые институты, ставя перед ними более сложные задачи. На первый план были выдвинуты важнейшие цели социально-экономического развития, изменены объекты контроля и его целевые установки.

Государство в лице органов налогового контроля продолжает осуществлять контроль, направленный на проверку законности, правильности и полноты исполнения налоговых обязательств, однако сфера ответственности налоговых администраций перед обществом в новых условиях существенно расширяется. Появляется необходимость оценить качественные характеристики налогового администрирования и выработать конкретные рекомендации по упрощению его процедур для законопослушных налогоплательщиков и переориентации системы контроля на сдерживание налоговых правонарушений и противодействие оппортунистическому поведению.

В последние годы (с 2006 г.) в ФНС России и ее территориальных структурах разрабатывается и внедряется в практику методология налогового администрирования. Она основана на более тщательной подготовке информационной базы, использовании многовариантных проектировок, учитывающих многочисленные факторы, влияющие на процесс налогового администрирования, в том числе оценке влияния на поступления налоговых платежей изменений, вносимых в налоговое законодательство, оценке налогового потенциала. Тем более что с началом автоматизации обработки информации в налоговых инспекциях появилась возможность использования известных статистических методов анализа и прогнозирования налоговых проверок, налоговых поступлений, налоговых правонарушений, налоговых рисков.

Таким образом, четвертый этап развития налогового администрирования в России отличается радикальными политическими и экономическими преобразованиями, носит сложный и многоаспектный характер. В связи с чем, считаем возможным разделить его на ряд отдельных временных периодов, характеризующих основные события становления налогового администрирования в постсоветский период (таблица 2).

Таблица 2 - Ретроспектива институционализации налогового администрирования в Российской Федерации

Налоговое администрирование

Одной из основных проблем государства является обеспечение поступления в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов, сборов и иных установленных законом платежей. Финансовая деятельность государства по получению налогов будет действенной только в том случае, если в стране существует оптимальный механизм налогового администрирования.

Следует отметить, что налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства в целом. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их налогами и минимизацией расходов по их мобилизации и обязанности уплате.

Однако, на данный момент в нашей стране не существует нормативно-правовых актов, регламентирующих конкретно налоговое администрирование, при этом в существующих правовых нормах имеются значительные недостатки, пробелы, и разрабатывались они без единого концептуального подхода к содержанию. Все это приводит к массовому уклонению от уплаты налогов, "бегству" капитала и т.д.

Исследование теоретических и практических аспектов администрирования налогов напрямую связано с необходимостью реформирования и совершенствования этого института налогового права с целью обеспечения надлежащего правового регулирования деятельности исполнительных и судебных органов на практике, создания баланса публичных и частных интересов.

Целью налогового администрирования является исполнение налоговой политики государства, которая проводится в отношении всех участников правоотношений регулируемых налоговым законодательством. При этом согласие субъекта не является обязательным и необходимым условием возникновения налоговых правоотношений.

На настоящий момент одним из сдерживающих факторов повышения эффективности мобилизации налогов в бюджет являются сложившиеся методы налогового администрирования.

Обратимся к детальному рассмотрению правовой природы администрирования налогов. Прежде всего, необходимо выяснить правовую природу администрирования налогов, что можно сделать через взаимосвязь с другими явлениями, через отношения, которые возникают в процессе исполнения налоговой обязанности и обеспечения поступления налогов.

Исследование вопросов налогового администрирования находится на начальной стадии в правовой науке. В современных официальных документах определение термину "налоговое администрирование" не дается.

Под администрированием толковые словари, как правило, понимают управление посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа, дела .

Понятие налогового администрирования отражено в работах ученых-экономистов А.З. Дадашева, В.А. Красницкого, А.В. Лобанова, И.А. Перонко. К сожалению, не все определения данного понятия корректны. А.З. Дадашев, А.В. Лобанов считают, что "налоговое администрирование, как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений, включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Каждому из этих методов присущи свои формы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач. Целью налогового администрирования, таким образом, является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля" . По мнению И.А. Перонко и В.А. Красницкого, "налоговое администрирование - это система управления государством налоговыми отношениями. Налоговые отношения являются предметом налогового администрирования" . И далее: "...понятие "налоговое администрирование" раскрывается с двух сторон. Во-первых, это система органов управления (законодательные и административные налоговые органы). В круг их обязанностей входит процедурное обеспечение прохождения налоговой концепции на очередной плановый период: рассмотрение и обсуждение, утверждение в законодательном порядке. Кроме того, они должны составлять отчеты об исполнении налогового бюджета, подвергать их всестороннему анализу. Во-вторых, это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства" . С этим определением нельзя согласиться, поскольку налоговое администрирование, по нашему мнению, является определенной правоприменительной и правореализующей деятельностью.

Для обеспечения порядка поступления налогов недостаточно издать нормы, в которых закреплена господствующая воля, необходимо обеспечить подчинение граждан и организаций содержащимся в них правилам. Как справедливо отмечает М.В. Карасева: "...добровольное исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности путем собственных активных действий без помощи государственных органов - это то, к чему, прежде всего, стремится государство", и далее: "Что касается действий государственных органов, направленных на обеспечение исполнения налоговой обязанности, то они являются в системе налогового регулирования вторичными, вынужденными" . Необходимо добавить, что добровольное исполнение налоговой обязанности невозможно без встречных действий со стороны уполномоченных органов.

Более точно, в современных условиях, можно дать следующее определение администрирования налогов - это регламентированная законами и другими правовыми актами организационная, управленческая деятельность уполномоченных государственных органов и других уполномоченных законами субъектов по обеспечению возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности и обеспечению поступления налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Возникающие налоговые правоотношения в первую очередь являются организационными, т.е. направленными на исполнение процесса правореализации. Организационная деятельность по налоговому администрированию направлена на развитие процессуальных форм реализации прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Объектом налогового администрирования является исполнение налоговой обязанности.

Администрирование налогов является частью налогового процесса и представляет взаимосвязанную совокупность процессуальных действий, направленных на создание благоприятных условий и оказание мотивирующих воздействий на субъект, исполняющий налоговую обязанность, а также на обеспечение законных прав и интересов налогоплательщиков и других участников правоотношений.

Целями налогового администрирования являются:

Исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности;

Выполнение налоговой политики, тех задач, которые стоят перед государством на настоящем этапе;

Укрепление налоговой дисциплины;

Упорядочение налоговых отношений.

Налоговая политика - это часть государственной политики, основанная на существующей политической идеологии, анализе экономической обстановки и путях развития государства. Налоговая политика характеризуется перманентной деятельностью уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления по созданию эффективного механизма правового регулирования путем принятия соответствующих нормативных актов и направлена на формирование доходной части бюджета, а также на развитие и регламентацию налоговых отношений.

Частью механизма правового регулирования и средством реализации налоговой политики является администрирование налогов.

В данном контексте М. Ю. Орлов говорит о том, что любое законное поведение налогоплательщика не может быть подвергнуто порицанию со стороны государства даже в том случае, если следование букве закона влечет сокращение объема налоговых поступлений .

К. Ю. Пашков указывает, что без отграничения правомерного поведения от противоправного, без четкой и однозначной квалификации того или иного деяния как административно-правового проступка или уголовного преступления необходимый баланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения не может быть достигнут .

В контексте рассматриваемой проблемы Д. М. Щекин отмечает, что одной из целей оптимизации налогового законодательства и целенаправленного воздействия КС РФ на правоприменительную практику в данной сфере публично-правовых отношений является достижение баланса публичных и частных интересов. Д. М. Щекин говорит о том, что российский критерий публичного интереса - это самая радикальная концепция борьбы с неприемлемыми для бюджета действиями налогоплательщика среди цивилизованных стран. Автор указывает, что даже специалисты не могут сформулировать, что считать добросовестностью, злоупотреблением правом, а тем более публичным интересом, но именно эти критерии предлагаются налогоплательщикам для оценки правомерности их действий .

Оценивая вышеизложенное, выведем правовую аксиому: в сфере налоговых правоотношений возможны только два варианта оценки действий налогоплательщика - правомерное и противоправное. Противоправные действия налогоплательщика влекут применение мер налоговой, административной и уголовной ответственности. Все теоретические постулаты о возможности иной, т. е. «правомерно-противоправной», оценки действия налогоплательщика противоречат принципу об определенности правовых норм, изложенному в п. 7 ст. 3 НК РФ .

Опираясь на имеющиеся наработки, рассмотрим проблемы теоретических концепций по обоснованию критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Используя терминологию институциональной экономической теории, концепции нормативного определения критериев разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов можно разделить на революционную и эволюционную.

Революционная концепция основана на импорте юридических конструкций, т. е. прямого нормативного закрепления норм, основанных на изучении опыта зарубежных стран .

В свою очередь, В. М. Зариповым положительно оценивается и нераскрытый потенциал отечественного налогового права. Автором активно разрабатывается концепция экономического основания налога. Так, обосновывается довод о том, что общая норма противодействия уклонению от уплаты налогов содержится в п. 3 ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ, согласно которой «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными». В изучении принципа экономической обоснованности и его соотношения с достаточно развитым принципом законной формы налога В. М. Зарипов видит приоритетное направление развития налогового права, при этом указывая, что в настоящее время принцип экономической обоснованности налога доктринально не раскрыт. Практическим инструментом реализации принципа экономической обоснованности налога в ситуациях, приводящих к необоснованному снижению налоговых обязательств, является абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ .

Учитывая вышеизложенные суждения о проблемах квалификации действий налогоплательщика в рамках концепции злоупотребления правом, целесообразность заимствования иностранных юридических конструкций, основанных на данной концепции, вызывает обоснованные сомнения. При этом положительный потенциал изучения зарубежного опыта заключается в обобщении признаков фиктивности действий налогоплательщиков.

Эволюционная концепция предполагает развитие юридической конструкции через теоретические наработки, судебную практику и поиск нормативного потенциала внутри национальной правовой системы. Исходя из данной концепции, определенную положительную роль в решении проблемы разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов сыграла судебная доктрина «недобросовестность налогоплательщика». Историческая миссия указанной доктрины заключалась в наработке совокупности прецедентных подходов, позволяющих комплексно оценить деятельность налогоплательщика, выявить фактическое и волевое содержание его действий как субъекта экономического отношения, структурированного отношениями правовыми.

При этом представляется верной позиция Е. В. Тарибо о том, что в случае совершения мнимой или притворной сделки имеют место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными правами, так как они просто отсутствуют. Именно в оценке сделок как предмета анализа налоговых органов и арбитражных судов Е. В. Тарибо видит возможность отхода от использования концепции «недобросовестность налогоплательщика» . Отход от использования категории «недобросовестность» можно расценивать как определенный этап эволюционного процесса юридической конструкции, направленной на предотвращение уклонения от уплаты налогов.

В качестве примера приведем следующий случай: в феврале 2009 года по материалам областного управления по налоговым преступлениям возбуждено уголовное дело в отношении директора ООО "Метан" по факту уклонения от уплаты налогов (часть 2 статьи 199 УК РФ). Сотрудниками управления установлено, что директор общества в 2007 году с целью уменьшения налогооблагаемой базы завысил расходы предприятия, отразив в бухгалтерском и налоговом учетах не соответствующие действительности сведения о выполненных сторонней организацией (это, как правило, фирмы-однодневки) субподрядных работах. А также неправомерно применил налоговые вычеты по НДС. Так, в расходы общества были включены затраты на оплату работ субподрядной организации, которые фактически не производились. Материалы данного уголовного дела были направлены в суд, размер причиненного материального ущерба по оконченному делу составил более 6 млн рублей. В сентябре 2009 года судьей Ленинского районного суда г. Тюмени вынесен приговор в отношении директора ООО "Метан": ему назначено наказание виде трех лет лишения свободы условно с испытательным сроком два года.

В 2007 году Арбитражный суд г.Москвы 20.07.2007 г. вынес Решение по делу ЗАО «МИАН» к УФНС России по г.Москве, согласно которому данная компания обвинялась в создании схемы ухода от налогообложения. В качестве примера можно привести следующие.

Схема минимизации налогов при помощи векселей:

Какое-то физическое лицо заключает с ЗАО «МИАН» договор инвестирования средств на строительство жилья.

Затем данное физическое лицо приобретает вексель у зависимой от ЗАО «МИАН» организации по номинальной стоимости.

А потом физическое лицо передает вексель в оплату по договору инвестирования, но в сумме, меньшей, чем номинал векселя.

Тем самым ЗАО «МИАН» приобретает право собственности на строящиеся квартиры по собственным договорам инвестирования.

Потом договор инвестирования, заключенный между ЗАО «МИАН» и физическим лицом расторгается.

ЗАО «МИАН» заключает договор об уступке приобретенных им прав на получение квартир в собственность физическому лицу.

Таким образом, скрывалась реализация квартир как таковых – реализовывались права требования, а также скрывалась часть выручки.

Налоговые органы считают, что, переуступая права требования на основании заключенных договоров, ЗАО «МИАН» передавало имущественные права на получение в собственность квартир. А операции по передаче прав облагаются НДС (подп.1 п.1 статьи 146 НК РФ).

Налоговый орган сделал следующий вывод: поскольку квартиры были реализованы не по договорам инвестирования (которые не подлежат налогообложению по НДС), а по договорам уступки прав требования, то вся сумма выручки от реализации подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Полученные по договорам уступки прав требования денежные средства перечисляются уже после того, как ЗАО «МИАН» проинвестировал строительство, и привлеченные средства других участников направляются фактически на покрытие собственного источника финансирования.

В этом случае инвестор передает новым участником инвестирования свои имущественные права, т.е. происходит передача реализация) имущественных прав, соответственно такие сделки должны облагаться НДС со всего оборота.

Также налоговым органом в качестве основания считать денежные средства, полученные за реализацию имущественных прав, объектом налогообложения НДС в полном объеме приведено следующее: «установленная в ходе проверки зависимость и недобросовестность организаций, которые согласно документам являлись первоначальными владельцами прав на квартиры в строящихся домах».

Вероятно, ЗАО «МИАН» применяло для определения налогооблагаемой базы п. 2 статьи 155 НК РФ – «налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

С 1 января 2006 г. статья 155 НК РФ стала действовать в новой редакции, согласно п.3 которой «при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, … налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав». Таким образом законодатель с 01.01.2006г. четко установил порядок определения налоговой базы для этой ситуации, который до этого момента установлен не был.

Однако, следует указать, что компании, которые подвергаются обвинениям в уклонении от уплаты налогов, в частности по схеме так называемого «лизинга персонала», получили шанс доказать законность данной схемы. В российской судебной практике создан прецедент: Федеральный Арбитражный суд Уральского округа подтвердил незаконность действий налогового органа, который предъявил к ОАО «Богдановичский хлебокомбинат» налоговые претензии в размере 18 млн. 141 тыс. 952 руб. Претензия налогового органа основывалась на том, что предприятие, используя схему так называемого лизинга персонала, не доплатило в бюджет налог на прибыль, единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование. В июне Арбитражный суд Свердловской области принял решение в пользу хлебокомбината, однако налоговики попытались обжаловать это решение в суде апелляционной и кассационной инстанций. 16 декабря окружной арбитражный суд кассацию налоговых органов отклонил.

В мае 2008 года ООО «Евросеть-Екатеринбург» проиграла подобное дело налоговым органам. Свердловский арбитражный суд отказал в удовлетворении иска компании к Кировской ИФНС, в котором сотовый ритейлер опротестовывал налоговые претензии в размере 118 млн. руб. В налоговой инспекции посчитали, что дочка «Евросети» использовала лизинговые схемы при найме сотрудников с целью уклонения от уплаты налогов. Кроме того, подозрительными налоговики посчитали и схемы, по которым нанятые у них сотрудники получали заработные платы. В итоге уральскому подразделению «Евросети» были выставлены претензии за 2005 год на сумму 118 млн рублей. Надзорный орган потребовал уплаты в бюджет недоимок по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и обязательным страховым взносам, а также пеней и штрафов. Арбитраж тогда лишь частично удовлетворил требования ООО «Евросеть», признав необоснованным начисленные компании штрафы и пени на сумму около 800 тыс. руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ. Но в то же время он отказался отменить решение налоговой службы о взыскании с «Евросети» основной суммы доначисленного налога.

Однако также следует привести пример ЮКОСА. Примечательно, что налоговые претензии к «ЮКОСу» были связаны преимущественно не с прямым уклонением от уплаты, а с использованием легальных схем минимизации налогов. Но Арбитражный суд посчитал иначе и в связи с этим, ЮКОС был вынужден выплатить такую сумму налоговых взысканий, которая привело к банкротству компании и распродаже ее активов. И хотя многие специалисты считают, что «ЮКОС» действовал в рамках существующего на тот момент законодательства, однако именно минимизация налогов стала одной из основных, и практика действий ФНС сейчас такова, что политика минимизация налогов больше не рассматривается, как законный способ снижения налогов.

Список использованной литературы

1. Конституция РФ // СПС «Консультант»

2. Налоговый Кодекс РФ // СПС «Консультант»

3. Ардашев В. Л. Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 6. С. 7–10.

4. Барулин С. В. Теория и история налогообложения: Учеб. пособие. М., 2009.

5. Барышникова М. В. Деловая цель как внутренняя воля субъекта // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 7. С. 8–12. 18

6. Богушевич А. В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.

7. Борисова О. В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 4. С. 23–26.

8. Гаврилов П. А. Недобросовестность налогоплательщика в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9. С. 11–15

9. Зарипов В. М. От совести налогоплательщика - к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 7. С. 8–12.

10. Корнаухов М. В. «Недобросовестность налогоплательщика» в контексте недействительности гражданско-правовой сделки // Право и экономика. 2005. № 6. С. 44–49

11. Корнаухов М. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ им Н. А. Некрасова, 2006.

12. Корнаухов М. В. Формирование Конституционным Судом РФ принципа добросовестности в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 131–146.

13. Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации», Москва, 14–15 апреля 2006

14. Налоги и налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина. М., 2009. С. 433 - 434.

15. Овсянников С. В. Проблемы реформирования законодательства о НДС // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 1.

16. Орлов М. Ю. Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 6.

17. Пашков К. Ю. Прокуратура как досудебная инстанция в налоговых конфликтах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1.

18. Радаев В. Уход от налогов посредством деформализации правил. // Вопросы экономики. 2007. N6. С. 70.

19. Русяев Н. А. Об использовании понятия «оптимизация» в российском законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. С. 60–63

20. Савсерис С. В. Налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным // Налоговед. 2007. № 10

21. Сасов К. А. Недобросовестная фикция // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 11.

22. Тарибо Е. В. Об использовании понятия «добросовестность налогоплательщика» в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 5. С. 5

23. Щекин Д. М. Публичный интерес как инструмент регулирования налоговых правоотношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Организационная структура и порядок управления налоговыми органами

За последние десятилетия происходили значительные изменения в налоговых системах как экономически развитых, так и развивающихся стран. Эти изменения в основном были направлены на увеличение бюджетного дохода или на достижение определенных целей совершенствования налоговой работы.

Главные цели работы налоговых органов в сфере налогового администрирования, как уже отмечалось, включают обеспечение полного и своевременного сбора налогов и пошлин в соответствии с законодательством и при условии правильного применения правовых положений, определяющих режим стимулирования и поощрения законопослушных налогоплательщиков, и необходимого контроля и наказания в отношении нарушителей налоговых законов.

Отсюда можно сделать вывод о том, что налоговое администрирование в строгом смысле слова представляет инструмент, который в конечном итоге определяет успех или неуспех общей бюджетно-налоговой и экономической политики страны.

Управление налоговым процессом в целом, включая контроль за отчетностью, сбор налогов и разрешение споров с налогоплательщиками (в досудебном порядке), осуществляют налоговые органы. Принципы и порядок их внутренней организации зависят от конституционного устройства данного государства, от определения места налоговых органов в финансово-бюджетной системе страны и от выбранных целей и приоритетов в налоговой работе.

В широком понимании налоговое администрирование – это система управления государством налоговыми отношениями в действии. Налоговые отношения являются предметом налогового администрирования.

Повышение роли государства в управлении экономическими и социальными процессами предопределяет большую значимость сбора налогов не только как способа обеспечения властных структур необходимыми средствами, но и как элемента системы государственного воздействия на экономику.

У государства (в лице субъектов налогового контроля) возникают налоговые отношения с субъектами налогообложения – юридическими и физическими лицами, на которых лежит обязанность уплаты налогов за счет собственных средств. Возникновению налоговых отношений предшествует система мер (управленческих, правовых), принимаемых субъектами налогового контроля, обеспечивающих предпосылки для осуществления контрольных функций.

Переход от административно-командной экономики к рынку придает управлению налоговой системой глубокий экономический смысл и предъявляет к нему совершенно новые требования. В связи с этим сама система налогообложения приобретает новые, например индикативные, свойства. Недопоступление налогов может сигнализировать о том, что:

– действующие налоговые нормы перестали отвечать воспроизводственным потребностям и их следует подвергать ревизии;

– налоговые администрации утратили способность отслеживать тенденцию налоговых поступлений и перекрывать возможность ухода от налогов;

– усилились международные интеграционные процессы и возникла необходимость освоения налоговыми администрациями особенностей зарубежного налогового законодательства, а также международных правил заключения договоров об избежании двойного налогообложения.

Такого рода сигналы обусловливают необходимость пересмотра методов управления налоговым производством. Анализ управленческих действий налоговых администраций может выявить недостатки тактического свойства, устранить которые возможно в оперативном порядке, т.е. без изменения экономико-правовых основ налогообложения. В таком случае принимаются правительственные решения о пересмотре методов налогового управления. Наука и практика могут выявить и потребность в существенном изменении структур и функций налоговых администраций, направлений налоговой политики и методических основ налогового производства, что становится причиной принятия кардинальных мер, вплоть до проведения очередного этапа налоговой реформы.

Налоговое администрирование – это важнейшая сфера научно-практических исследований и методических действий, являющихся частью общей теории и практики управления. Оно основывается также на фундаментальных познаниях политических, экономических, юридических и других наук, обогащенных современной отечественной и мировой практикой. Это совокупность методов, приемов и средств информационного обеспечения, посредством которых органы власти и управления (в том числе налоговая администрация всех уровней) придают функционированию налогового механизма заданное законом направление и координируют налоговые действия при существенных изменениях в экономике и политике.

Таким образом, понятие “налоговое администрирование” раскрывается с двух сторон.

Во-первых, это система органов управления (законодательные и административные налоговые органы). В круг их обязанностей входит процедурное обеспечение прохождения налоговой концепции на очередной плановый период: рассмотрение и обсуждение, утверждение в законодательном порядке. Кроме того, они должны составлять отчеты об исполнении налогового бюджета, подвергать их всестороннему анализу.

Во-вторых, совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства.

Налоговое администрирование – наиболее социально выраженная сфера управленческих действий. Недостатки налогового администрирования приводят к резкому снижению поступлений налогов в бюджет, увеличивают вероятность налоговых правонарушений, нарушают баланс в межбюджетных отношениях регионов с федеральным центром и в конечном итоге нагнетают социальную напряженность. С другой стороны, успешное налоговое администрирование обеспечивает благоприятные перемены в экономике, например способствует улучшению инвестиционного климата.

Организационные типы и функции налоговых органов

Для реализации максимального налогового потенциала страны налоговые органы должны не только строго контролировать исполнение налогового законодательства, но и эффективно выполнять функции администрирования, к которым относится и внутренняя организация налоговых органов, необходимая для выполнения возложенной на них ответственности. Тип организации будет зависеть от того, какая организационная схема представляется налоговым органам наиболее удобной для выполнения их различных функций.

Практический опыт показывает, что во многих странах органы налогового администрирования были созданы в ответ на проблемы, которые возникали в результате развития налоговых систем. Например, вначале введение, а затем значительное совершенствование подоходных налогов, развитие налогов с продаж и НДС, систем налоговых льгот, новых схем борьбы с уклонением от уплаты налогов, необходимость адекватного информирования налогоплательщиков и обучение персонала – со всем этим приходилось так или иначе сталкиваться налоговым органам, и не всегда необходимые меры принимались своевременно.

Рассмотрим некоторые основные моменты современной концепции налогового администрирования.

Типы организационных систем. Администрирование налогов может быть организовано по функциональному принципу или по принципу специализации – по видам налогов.

При функциональном типе организации работы налоговых органов различаются так называемые нормативные функции, которые обычно существуют на национальном уровне, и оперативные функции, к которым относятся функции, непосредственно связанные с налогоплательщиками.

При специализированном подходе в системе налоговых органов выделяются отдельные подразделения, которые занимаются различными видами налогов.

Вместе с тем могут существовать и комбинированные типы организационных структур, имеющие в основном функциональную структуру, но с некоторой специализацией по налогам, или имеющие специализированную структуру, но с выделением некоторых функциональных подразделений.

Виды функций. Функции налогового администрирования обычно делятся на нормативные и оперативные, а также на основные и вспомогательные.

Нормативные функции отвечают первой задаче налогового администрирования налогов: интерпретации и применению налогового законодательства и нормативных актов. Эти функции имеют дело с решением проблем, связанных с применением законов и иных правовых актов, и обеспечивают исполнение оперативных функций путем разработки и внедрения необходимых методов и административных процедур, которые должны гарантировать наивысшую эффективность оперативной системы. Оперативная система закладывает основу для реализации другой части первой задачи налогового администрирования, т.е. для максимизации налоговых поступлений дохода при минимальных затратах.

Оперативные функции в основном относятся к деятельности, связанной с фактическим сбором налогов. В них тем самым объединяются обе ранее указанные задачи администрирования налогов, поскольку оперативные функции способствуют установлению тесного взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками и от них зависит добровольное выполнение налогоплательщиками его обязанностей по уплате налогов.

Таким образом, и те, и другие функции налогового администрирования могут включать в себя задачи одинакового целевого характера, однако некоторые из них предусматривают решения только на нормативном уровне (правовые, организационные, методические), тогда как другие всегда будут выполняться только на оперативном уровне (например, налоговые проверки, учет налогоплательщиков и сбор налогов).

Теперь выделим основные и вспомогательные функции налогового администрирования.

Основные функции включают учет и регистрацию налогоплательщиков, текущий налоговый контроль и налоговые проверки.

С помощью функции учета и регистрации налогоплательщиков ведется постоянный и правильный учет (выявление) всех налогоплательщиков, которые зарегистрировались должным образом (или уклонились от регистрации). Эта функция – основа всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Функция текущего налогового контроля определяет четко в установленном порядке и с учетом актуализации сведений все налоговые обязательства налогоплательщика (продекларированные или начисленные налоги, денежные штрафы, пени и т.д.) и налоговые зачеты в результате совершенных налогоплательщиком платежей или полученных скидок. Главная цель такого контроля – это возможность определять правильно и точно факты неподачи налоговой декларации или наличия недоимки по налогам.

Налоговая проверка объединяет все виды деятельности, направленные на проверку правильности заполнения налоговых деклараций налогоплательщиком или определение сумм налогов, сокрытых от налогообложения, в результате проведения проверки или расследования по месту проживания налогоплательщика или третьего лица или в налоговой инспекции.

Вспомогательные функции составляют основу для выполнения основных функций. Рассмотрим некоторые из них:

а) правовая функция является одной из ведущих вспомогательных функций налогового администрирования, она обеспечивает правильное применение нормативных налоговых актов как налоговыми органами, так и налогоплательщиками. В нее входят также ответы на запросы и исковые заявления налогоплательщиков, помощь всем налоговым органам, а также участие в проектах по изменению налогового законодательства;

б) кадровая функция. Управление кадрами – ключевая функция любой организации – чрезвычайно важно и для налогового администрирования, особенно в отношении обучения и переподготовки сотрудников налоговых органов;

в) функция информирования налогоплательщиков. Для обеспечения высокого уровня исполнения налогового законодательства налогоплательщиками органы налоговых администраций должны иметь соответствующий отдел или подразделения, ответственные за распространение нормативных налоговых документов и оказание помощи налогоплательщикам в правильном исполнении их налоговых обязательств;

г) организационно-административная функция. Сюда, как правило, относятся службы внутреннего учета и административные службы, отвечающие за материально-техническое снабжение и эксплуатацию рабочего оборудования;

д) внутреннее информационное обеспечение. Информационные системы сейчас представляют собой базовый элемент, обеспечивающий основу для осуществления важнейших функций налоговой администрации и принятия решений на всех уровнях. Любой орган налоговой службы работает со значительным количеством налогоплательщиков, что предполагает наличие большого объема документов, обработка которых вручную неэффективна и дорого стоит. Для разработки информационной системы в частности совершенно необходимо иметь базу данных как базовую основу для осуществления функции контроля за налогоплательщиками (например, предыдущие данные из налоговых деклараций, сведения из других источников, данные по своевременному выполнению налоговых обязательств и т.д.).

Научно-технологические разработки позволяют использовать процедуры и оборудование (как, например, компьютер, системы микрофильмирования и распечатки информации), которые отвечают потребностям всех функциональных сфер налогового администрирования в целом.

Организационная структура управления налоговыми органами

С точки зрения налогового администрирования разные страны имеют разные потребности и находятся на разных уровнях развития. Во-первых, выделяются крупные страны со сложной организационной структурой налоговых органов, такие как США, Германия, Великобритания, Япония, Франция, Италия, Канада и другие, в которых ежегодные объемы налоговых поступлений составляют от сотен миллиардов до 1 трлн долл. США, в год обрабатывается до 200 млн налоговых деклараций, а штат налоговых органов составляет от 17 до 100 тыс. человек.

Вторую группу составляют развитые страны, имеющие относительно компактные структуры налоговых органов (Австралия, Бельгия, Дания, Португалия, Финляндия, Швеция, Швейцария и др.).

И, наконец, в третью группу входят в основном небольшие страны с относительно малым числом налогоплательщиков по сравнению с первыми двумя категориями, кадровый состав налоговых органов в которых может составлять до 2 тыс. сотрудников. Это такие страны, как Кипр, Мальта, Люксембург и т.д.

Основные особенности построения организационных структур налоговых органов в разных странах мира состоят в следующем.

Во-первых, налоговые органы могут иметь единую общегосударственную структуру (Германия, Франция, Швеция) или состоять из разных звеньев, соответствующих уровням государственного управления (США, Швейцария).

Во-вторых, налоговые органы могут входить в общую систему управления финансовыми делами государства или действовать на относительно автономной основе. Например, в Германии налоговые органы действуют на правах подразделений министерства финансов, в Великобритании и Швеции – как самостоятельные государственные агентства, в оперативном порядке действующие независимо от министерства финансов. В США министерство финансов как таковое вообще отсутствует: бюджет составляет специальное управление при президенте, а его исполнением по расходам занимается Федеральное казначейство и по доходам (сбором налогов) – Служба внутренних доходов (налоговое ведомство).

В-третьих, различается традиционное построение системы налоговых органов – по отдельным видам налогов (косвенные налоги, подоходные налоги, таможенные сборы, обложение недвижимого имущества и т.д.) и комбинированное. Например, в Великобритании и Швеции сбором всех косвенных налогов и таможенных пошлин занимается единое налоговое ведомство. При этом в некоторых странах прослеживается тенденция к объединению всей работы по сбору всех видов налогов в рамках единой налоговой структуры.

В-четвертых, в последнее время отмечается движение от традиционно иерархического построения системы налоговых органов (низовое звено, районное звено, региональное звено, центральные органы управления) к двухзвенной или даже однозвенной структуре. Так, в США вся работа по обработке налоговой информации и по контролю за поступлением всех федеральных налогов концентрируется в укрупненных компьютеризированных центрах, охватывающих территорию нескольких штатов. Применение такой технологии для малых и даже средних стран может дать возможность объединения всей работы по налогам в едином (территориально и организационно) налоговом центре.

Наконец, можно выделить такую особенность организации налогового процесса в современных развитых странах, как передача некоторых функций налоговых органов частным структурам. Кроме таких уже закрепившихся в широкой практике действий, как сбор налогов через привлечение услуг частных банков (удержание налога при переводе доходов за рубеж, уплата НДС и т.д.) и использование контрольной работы независимых аудиторов (проверяющих правильность исчисления прибыли банков, страховых компаний и акционерных обществ), можно отметить также привлечение услуг частных фирм для разработки компьютерного обеспечения работы налоговых органов, обработки больших массивов данных в отдельных областях контрольной работы и т.д.

Особенности организационной структуры налоговых органов в разных странах мира

По конституционному устройству различают федеративные и унитарные государства (монархии).

В первых государствах система налоговых органов состоит из нескольких звеньев – центрального звена, которое занимается сбором федеральных налогов, и налоговых органов регионального уровня (земель, штатов, провинций и т.д.). К таким странам относятся США, Германия, Австралия, Швейцария, Швеция и др. В этих странах единство налоговой системы обеспечивается за счет установления единых основ законодательства, единой налоговой системы и методического руководства всей налоговой работой со стороны центрального звена налоговой системы.

В других странах управление налоговой работой жестко централизовано, все звенья налоговых органов управляются из единого центра, единство налогового законодательства иногда доведено до принятия общегосударственного налогового кодекса. К таким странам относятся Франция, Италия, Великобритания.

По месту налоговых органов в финансово-бюджетной системе страны можно выделить, с одной стороны, Германию, в которой всем бюджетным процессом, налоговой политикой и сбором налогов в целом управляет федеральное министерство финансов, и, с другой стороны, США, где налоговая служба действует как самостоятельной ведомство. Характерно, что в США министерства финансов как такового нет – существует единое Административно-бюджетное управление при президенте США, которое занимается всеми вопросами формирования федерального бюджета, Казначейство, которое отвечает за исполнение бюджета по расходам, и Служба внутренних доходов (СВД), которая ведет всю работу по сбору налогов.

При этом степень и формы участия налоговых органов в разработке налогового законодательства в разных странах заметно различаются. В некоторых странах их функции ограничены сбором налогов и предоставлением консультаций и рекомендаций государственным ведомствам, ответственным за определение экономической и бюджетно-налоговой политики. Однако в других странах, таких как Канада, Колумбия, Бразилия, Мексика, Уругвай, Венесуэла и т.д., налоговые органы могут напрямую участвовать в процессе подготовки и принятия решений по изменению налогового законодательства и имеют в своей структуре соответствующие подразделения.

С точки зрения выбора приоритетов в налоговой работе можно выделить Великобританию, где структура налоговых органов построена по принципу выделения видов налогов (существуют два управления – по прямым (подоходным) и косвенным налогам), и США, в которых организация налоговых органов подчинена этапам налогового процесса. Первый подход обычно называют специализированным, а второй – функциональным. При втором подходе, получившем особое распространение в последние годы, вся работа налоговых органов имеет жестко нацеленный характер – нацеленный на конечный результат, которым является правильный и эффективный сбор налогов.

Рассмотрим особенности управления налоговым процессом и систему налогового администрирования в целом на примере таких стран, как США, Великобритания и Германия. Кроме того, покажем некоторые особенности управления работой налоговых органов на примере стран, наиболее продвинувшихся в этом направлении, в частности Нидерландов и Швеции.

США как федеративное государство имеет три уровня управления: федеральный, штатов и муниципальный. Каждый уровень имеет свою систему налогообложения и свои налоговые органы. На федеральном уровне применяются подоходный налог и налог с продаж, на муниципальном – территориальные налоги. Трансферты или субсидии применяются на всех уровнях, хотя в большинстве случаев это происходит от федерального бюджета к бюджетам штатов и муниципалитетов.

Управлением сбором федеральных налогов занимаются Служба внутренних доходов (СВД), отвечающая за внутренние налоги, и Таможенное бюро, отвечающее за таможенные сборы.

СВД имеет свой следственный аппарат и наделена весьма широкими правами по внесудебному преследованию граждан. Она может изымать в счет уплаты налога собственность налогоплательщика, систематически уклоняющегося от уплаты налогов, включая недвижимость. Вместе с тем по общему праву любые действия СВД могут быть опротестованы в судебном порядке. Для рассмотрения таких дел в первой инстанции существует специальный налоговый суд.

В то же время закон охраняет и интересы налогоплательщиков, предоставляя им немалые права. К основным правам налогоплательщиков относится прежде всего право на получение бесплатной информации и помощи при подготовке налоговых документов. СВД выпускает ежегодно более 100 бесплатных брошюр, содержащих информацию по различным вопросам, связанным с уплатой налогов. Одна из этих брошюр – Publication 910, Guide to Free Tax Services – содержит полный каталог бесплатных услуг и публикаций IRS. Во многих библиотеках для налогоплательщиков доступны видеокассеты с подробными инструкциями по заполнению налоговых форм.

Организационная структура налоговых органов в США построена по функциональному признаку. Оперативные функции децентрализованы на местном уровне и осуществляются региональными и окружными отделениями, тогда как нормативные функции объединены в центральном аппарате управления, которое находится в Вашингтоне, округ Колумбия.

СВД возглавляет ее руководитель, который имеет своих заместителей. В соответствии с последней организационной структурой в состав СВД входят управление по финансам, управление по кадрам и административным вопросам, управление по информации, управление по стратегическому планированию и связи, управление по обслуживанию налогоплательщиков и управление по налоговому законодательству. Годовой бюджет СВД составляет более 7 млрд долл. США.

Каждое из этих управлений возглавляет его начальник, в функции которого входят следующие вопросы.

Начальник управления по налоговому законодательству отвечает за соблюдение налогового законодательства и его принудительное исполнение: проверку налоговых деклараций, взыскание задолженностей, взимание недоимки, расследование уголовных налоговых преступлений (мошенничеств), утверждение планов налоговых проверок и предоставления налоговых льгот (освобождений) организациям, консультации по правам налогоплательщиков, контроль за исполнением международных налоговых соглашений, оказание содействия другим странам по налоговым вопросам, предоставление налоговой информации по международным запросам, исследовательская и аналитическая деятельность.

Начальник управления по финансам отвечает за бюджет СВД, введение норм бухгалтерского и финансового учета, управление финансовыми операциями СВД.

Начальник управления по информации отвечает за разработку информационных технологий (планирует и разрабатывает системные структуры), управление данными, технологические стандарты, связь и конфиденциальность данных.

Начальник управления по кадрам и административным вопросам – за материально-техническое обеспечение, обучение, трудовые отношения, системы найма и оплаты, оборудование, соблюдение законов о равных возможностях найма.

Начальник управления планирования и связей отвечает за общее планирование деятельности СВД (стратегическое управление), юридические вопросы, качество, отношения с другими государственными ведомствами, связь с налогоплательщиками и кампании по работе с налогоплательщиками, формы и публикации, издательскую деятельность.

Начальник управления по работе с налогоплательщиками отвечает за программы содействия налогоплательщикам и обработку налоговых (не налоговых) деклараций, документов и платежей, устанавливает связи с налогоплательщиками и помогает им в соблюдении налогового законодательства, консультирует по правам и обязанностям налогоплательщиков, получает и обрабатывает документы, не связанные с налогами.

К руководителям Налоговой службы США относятся также Главный инспектор, который имеет независимый статус и занимается работой по проведению внутреннего контроля и расследований, уполномоченный по рассмотрению жалоб (его служба выполняет функции защиты налогоплательщиков, помогает им в порядке консультирования и в целом представляет интересы налогоплательщиков в рамках процесса принятия решений в рамках СВД), помощник Руководителя СВД по законодательным отношениям (представляет позицию своей службы в Конгрессе США), помощник Руководителя СВД по связям с общественностью (представляет свою службу в средствах информации и пропаганды) и помощник Руководителя СВД по гарантированию равных возможностей (гарантирует соблюдение в налоговых органах законов и нормативных актов по равным возможностям при найме сотрудников).

В процессе принятия решений в системе налоговых органов США также задействованы следующие институты.

Исполнительный комитет СВД – это основной орган налоговой службы по принятию решений и формированию политики, который определяет стратегию развития службы, уделяя особое внимание формированию политики на самом высоком уровне и оперативным вопросам, которые требуют немедленного вмешательства Руководителя СВД. В состав этого комитета входят: руководитель СВД, его заместитель и начальники управлений. Начальник правового управления присутствует на заседаниях комитета в качестве постоянного приглашенного; его присутствие необходимо на тех заседаниях, на которых рассматриваются вопросы его компетенции.

Совет управляющих (СУ) – это собрание высших должностных лиц СВД. СУ рассматривает важнейшие вопросы и разрабатывает стратегию развития, представляемую на обсуждение Исполнительному комитету. В состав СУ входят все члены Исполнительного комитета, все заместители и помощники руководителя СВД, помощники заместителя руководителя, руководители региональных отделений, главный инспектор, администратор по модернизации налоговой системы, администратор по задолженности, начальник правового управления и его заместитель, заместитель по финансам и управлению, национальный директор по рассмотрению жалоб.

Кроме того, при СВД в качестве совещательных органов действует Группа консультантов при Руководителе СВД, в которую входят представители внешних организаций – практикующие налоговые организации, руководители корпораций, государственные агентства, видные юристы и т.д. Эта Группа выполняет функции общественного форума для обсуждения актуальных вопросов налогового администрирования и управления между Налоговой службой США и общественностью. Члены Группы консультантов назначаются Руководителем СВД. Они могут предлагать свои рекомендации по разным вопросам, обсуждать текущую или планируемую политику СВД, ее программы и процедуры, а также высказывают предложения по улучшению работы налоговых органов.

Организационная структура СВД состоит из двух уровней: национального и регионального. На национальном уровне СВД имеет свой головной офис (Центральный аппарат) в Вашингтоне, округ Колумбия, который выполняет следующие функции: планирует программы оперативных работ для исполнения территориальными отделениями (например, план проведения налоговых проверок, планирование разработок основных систем данных и их приобретение, распределение персонала между регионами на основе анализа рабочей загрузки и программных задач), оценивает выполнение программ территориальными отделениями, поддерживает связи с Конгрессом, должностными лицами налоговых органов штатов и иностранных государств, непосредственно управляет двумя компьютерными центрами.

На региональном уровне сейчас организационно существует семь округов (планируется сократить их число до пяти). Каждый округ возглавляется Окружным руководителем, который отвечает за работу Центров обслуживания налогоплательщиков и окружных офисов в рамках своей юрисдикции.

Семь окружных управлений расположены в ведущих городах-метрополиях: Нью-Йорке, Сан-Франциско, Цинциннати, Далласе, Филадельфии, Атланте, Чикаго. Окружные управления выполняют следующие функции: осуществление программ и реализация политики, разрабатываемых на национальном уровне, координация, руководство и контроль за деятельностью подотчетных органов (Центров обслуживания налогоплательщиков) в своем регионе.

В США имеются 63 районных отделения, которые возглавляются директорами и обычно располагаются в крупных городах (каждый штат имеет как минимум одно районное отделение). В каждом районе существует несколько меньших офисов, размещаемых в зависимости от концентрации населения и предприятий.

В задачи этих отделений входит: обслуживать налогоплательщиков (предоставлять им информацию, консультации, налоговые бланки и печатные материалы налогоплательщикам), проводить налоговые проверки налоговых деклараций и других соответствующих документов, собирать налоги (вести работу по выявлению неплательщиков и взысканию задолженностей по налогам, оказывать помощь налогоплательщикам), контролировать планы пенсионного обеспечения (только в нескольких округах), вести службы окружного юрисконсульта (включает отдел по жалобам) под общим надзором регионального правового управления, управлять системой данных по выявлению налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов (программа, использующая данные для определения областей нарушения налогового законодательства и разработки широкомасштабных методов улучшения налоговой дисциплины).

Центры обслуживания налогоплательщиков (ЦОН) выполняют следующие функции: осуществление всей работы СВД через обработку данных налоговых деклараций и информационных документов; первичная проверка (камеральная) налоговых деклараций и запросов налогоплательщикам для получения от них дополнительных документов.

Всего на начало XXI в. налоговая служба США имела в своем штате примерно 110 тыс. сотрудников; из них около 10 тыс. сотрудников работали в Центральном аппарате, остальные – в территориальных офисах. При этом работники СВД в год обрабатывают более 200 млн налоговых деклараций, из которых примерно 115 млн – декларации физических лиц. СВД в среднем собирает в год более 1 трлн долл. США налоговых поступлений, из которых на долю подоходных налогов приходится порядка 60% (физические лица и корпорации – в пропорции примерно 5:1). Доля налогов по социальному страхованию составляет более трети всех поступлений и акцизов – около 3%.

В Великобритании Управление налоговых сборов (УНС) было создано в 1849 г. Оно отвечало за осуществление контроля как над акцизными сборами, так и за подоходным налогом. В 1909 г. акцизные сборы были выделены из Управления налоговых сборов и вместе с таможенными пошлинами были переданы в ведение вновь созданного Управления таможенных пошлин и акцизных сборов.

В 1973 г. Великобритания вступила в Европейское экономическое сообщество (ЕЭС). Это вынудило Великобританию ввести налог на добавленную стоимость (НДС), что оказало существенное влияние на организацию Управления таможни и акцизов, поскольку количество компаний, за оплатой НДС которых необходимо было осуществлять контроль, резко возросло (с 4000 до 1 500 000), одним из результатов чего стало значительное увеличение сотрудников Управления таможенных пошлин и акцизных сборов.

Позднее было проведено изучение деятельности обоих этих департаментов (включая их организационную структуру), по результатам которого было принято решение о слиянии этих двух налоговых ведомств. При этом было объявлено, что будут преследоваться следующие стратегические цели:

а) больше внимания будет уделяться сферам деятельности, предполагающим повышенный риск, в то время как рутинная аудиторская работа с низким уровнем риска будет иметь меньший приоритет;

б) будет улучшено качество предоставления услуг налогоплательщикам, чтобы помочь им выполнять свои обязательства с наименьшими затратами и неудобствами;

в) будет повышаться профессионализм сотрудников, у них будет больше обязанностей, им будет оказываться поддержка с тем, чтобы в полной мере использовать их потенциал.

Прежде в Великобритании действовала система двойного подтверждения налоговой декларации по подоходным налогам: сначала налогоплательщик заполнял и представлял в налоговый орган свою декларацию, затем налоговый инспектор проверял ее, рассчитывал сумму налога и выписывал требование об уплате налога. При этом, если у него складывалось мнение о том, что декларация заполнена правильно, он рассчитывал налог в соответствии с налоговой декларацией. Если он не считал декларацию убедительной, то определял налог по своему усмотрению, т.е. по своей оценке и по своим предварительным подсчетам. Если налогоплательщик был с этим не согласен, он мог обжаловать это решение. Результатом этого стало большое количество переписки и конфликтов.

Еще больше усложняло дело то, что существовали разные правила для разных видов дохода, по которым было положено подавать отдельные декларации в разные сроки. Таким образом, за один и тот же отчетный период налогоплательщик мог быть обложен несколькими налогами, рассчитанными разными налоговыми инспекторами.

С 1997 г. в Великобритании введена система самоначисления подоходных налогов для физических лиц, а с 1999 г. эта система распространена и на налоги с прибылей корпораций.

В соответствии с этой системой размер подлежащего уплате налога основывается на расчетах, сделанных в налоговой декларации самим налогоплательщиком, а не налоговым инспектором. Система самоначисления явила собой коренное изменение способа работы с налоговой отчетностью налогоплательщиков. Сейчас налоговые органы принимают за основу суммы налогов, начисленные непосредственно налогоплательщиками, и лишь в случае наличия оснований сомневаться в их правильности они могут принимать меры для проверки их полноты и правильности (причем в течение строго ограниченного периода времени).

Эта система стала основой для разработки специальной Программы перестройки работы нового УНС. Программа была направлена на адаптацию организационной структуры и порядка деятельности УНС к новым условиям. В соответствии с Программой была проведена реструктуризация региональных офисов и подразделений УНС, направленная на большую интеграцию всех звеньев и процессов налоговой работы. Кроме того, была поставлена задача ускоренного внедрения новых информационных и коммуникационных технологий, предусматривающих, кроме всего прочего, также упрощение и рационализацию действующих процедур и правил налогообложения.

Организационная структура УНС включает: Главный офис Руководителя Управления, расположенный в штаб-квартире департамента в здании Сомерсет-Хаус в Лондоне и состоящий из пяти основных подразделений: отдела общих операций (отвечающего за деятельность УНС в целом; ему также подчинены региональные исполнительные офисы, отвечающие за подоходный налог, налог на корпорации и налог на доход от прироста капитала); отдела крупных налогоплательщиков (отвечающего за работу с крупными компаниями любых отраслей экономики); отдела планирования и ресурсов (планирование, финансы и контроль, а также вопросы подбора, подготовки и обучения кадров); офиса главного администратора (по оценке имущества в Англии, Уэльсе и Шотландии) и Юридического отдела (процедуры обжалования и уголовные дела). Кроме того, при Главном офисе УНС действуют такие специализированные подразделения, как офис финансовых посредников и претензий, офис пенсионных схем, офис гербовых сборов, офис налогов на капитал и офис налогообложения нефтепродуктов.

Текущей работой по сбору налогов занимаются 600 районных налоговых офисов. Они получают налоговые декларации от частных лиц, компаний и от занятых собственным делом (работающих не по найму) в своих налоговых районах. Налоговые инспектора заняты как сбором налоговых деклараций и техническими налоговыми вопросами, так и проведением проверок. Проверки обычно выполняют в районных офисах. Если определенный налогоплательщик подозревается в незаконном уклонении от уплаты налогов или даже совершил налоговый подлог и предполагается, что расследование будет долгим и сложным, то в дело вступает офис специального соблюдения налоговых норм.

Основная часть работников таких офисов занята в проведении налоговых проверок и ревизий. Крупные налоговые проверки проводятся группами ревизоров, на более мелкие может направляться по одному работнику. Некоторые группы ревизоров специализируются по определенным видам бизнеса или секторам.

При проведении ревизий обычно проводится различие между “обычными” и крупными компаниями. Подход к ревизии крупных компаний более систематичен, чем обычных компаний. Кроме того, в команды, занимающиеся проверкой уплаты крупными компаниями НДС, входит большее число специалистов в области электронной обработки данных бухгалтерского учета и ревизий.

В Великобритании не существует специальных требований относительно того, какую подготовку или образование должны получить сотрудники для того, чтобы их взяли на работу в налоговые органы. Вновь принятые работники не обязательно должны иметь специальное образование в области права или налогов или в области бухгалтерского учета. Большая часть работников обычно получает образование внутри самого налогового ведомства.

Для Германии важной чертой налоговой и всей финансовой политики является четкое разграничение компетенций между федерацией, землями и местными органами власти – проблема, которая является основной для любой страны с федеративным устройством.

В 1871 г. при образовании Германской империи все права и полномочия в сфере прямого налогообложения были закреплены за уровнем земель (тогда государств, объединившихся в Германскую империю). В ведение центральной (имперской) власти передавались только таможенные пошлины и некоторые налоги на предметы массового потребления (табак, пиво, водку, сахар, соль).

Закрепление за центром права на сбор таможенных пошлин и акцизов положило начало созданию общегерманского экономического пространства. Другими источниками средств для центральной власти стали доходы почтового и телеграфного ведомства, а также специальные взносы федеральных земель, предназначавшиеся на покрытие общеимперских расходов. Для покрытия чрезвычайных потребностей казны предполагалась возможность прибегать к внешним и внутренним займам.

В послевоенной Конституции Германии закреплено существование двух уровней государственной власти – федеративной республики (федерации) и земель (членов федерации). Общины не образуют третьего государственного уровня, а являются частью земель. Земли обязаны осуществлять контроль за финансовым положением общин.

При этом федерация и земли раздельно несут расходы, возникающие при выполнении ими своих функций, федерация и земли самостоятельны в вопросах бюджетного устройства. Принципы независимости бюджетного хозяйства действуют с учетом необходимости взаимоувязки общегосударственных и земельных интересов. Децентрализация бюджетов происходит не столько перераспределением средств центрального бюджета, сколько законодательным закреплением источников бюджетных доходов. Соответственно, разделены и расходы центрального и местного бюджетов. Разделение налоговых поступлений закреплено в Конституции Германии и конкретизировано в налоговом и бюджетном законодательстве. Практически по каждому виду налогов имеется отдельный закон.

Основным общефедеральным налоговым законом в Германии является Уложение о налоговых платежах (УНП), которое вступило в силу в 1977 г. (взамен прежнего имперского уложения 1919 г.). С некоторыми изменениями и поправками, внесенными в период 1989 – 1990 гг., Уложение регламентирует все налоговые процедуры в связи со сбором налогов, в то время как нормы, устанавливающие режим и ставки конкретных налогов, определяются законами, устанавливающими эти налоги.

УНП определяет понятие налога, устанавливает, кто является налогоплательщиком по каждому налогу, закрепляет принцип сохранения финансовыми органами тайны относительно налоговой информации и принцип равномерности налогообложения, а также регулирует вопросы, связанные с обязанностью давать сведения о доходах, с привлечением экспертов, предоставлением документов и имущества и правом входить на территорию, являющуюся частной собственностью. УНП определяет также условия, при которых налогоплательщик может уклониться от дачи сведений о доходах, регулирует начисление процентов на доплату налога или его возмещение.

В настоящее время бюджетная система Германии включает в себя бюджет федерации (в том числе специальные фонды), бюджеты 16 земель и бюджеты более 11 тыс. общин. В финансовой статистике Германии все перечисленные звенья объединены в понятие “сводный (консолидированный) государственный бюджет”, показатели которого очищены от повторного счета, связанного с взаимоотношениями между бюджетами различных уровней. При этом вся работа по составлению бюджетов начинается в рамках так называемой Рабочей группы по оценке налоговых доходов. В состав этой Группы обычно входят представители-эксперты от органов федерации, земель и общин, а также от федерального статистического ведомства и научно-исследовательских институтов, которые дают свою оценку уровня ожидаемых налоговых поступлений. В основе такой оценки лежит прогноз предполагаемого общеэкономического развития страны.

С административной точки зрения Германия разделена на 16 земель со своими собственными конституциями и парламентами. Однако в соответствии с германской Конституцией большинство налоговых законов могут издаваться только на федеральном уровне. Это особенно касается наиболее важных налогов, таких как корпоративный и индивидуальный подоходный налог и налоги на заработную плату. Поэтому большая часть налогового законодательства является прерогативой государства.

Общее руководство налоговой работой осуществляет федеральное Министерство финансов, которому подчинено, соответственно, Федеральное налоговое управление. Кроме того, каждая федеральная земля имеет свое министерство финансов, в составе которого действует земельный департамент (директорат) налогов и финансов, управляющий сбором налогов и таможенных сборов на своей территории. Федеральное Министерство финансов не вмешивается в оперативные вопросы налоговой работы, но оно выпускает необходимые правила, инструкции и ведет работу по подготовке и изменению налогового законодательства.

В федеральном Министерстве финансов наряду с другими имеются управления пошлин и акцизов, имущества и налогов со сделок, по вопросам финансовых взаимоотношений между федерацией и землями. При земельных министерствах финансов действуют также Высшие финансовые (налоговые) управления (дирекции), подчиняющиеся одновременно и Федеральному налоговому управлению. Высшему финансовому управлению (дирекции) каждой земли подчинены местные налоговые отделы (инспекции) и таможенные органы. В составе Высших финансовых управлений земель выделены подразделения по отдельным видам налогов.

В состав Федерального налогового управления входят несколько департаментов (директоратов), которые выполняют функции надзора за работой местных налоговых отделов (подразделений), занимающихся сбором налогов и пошлин. При этом надзор за сбором таможенных пошлин осуществляют непосредственно федеральные департаменты, в отношении других видов налогов такая работа ведется через посредство нижестоящих департаментов в регионах.

Всего в Германии насчитывается 520 местных налоговых отделов (с числом работников до 150 – 250 человек). В некоторых землях действуют также Офисы по расследованию налоговых нарушений. Однако в большинстве земель эти функции выполняют специальные подразделения в налоговых отделах. В каждом налоговом отделе выделяются группы сотрудников (составом до 100 человек), осуществляющие функции контроля за отчетностью и уплатой налогов крупными компаниями и предприятиями.

В целом в Германии в составе налоговых органов работают примерно 120 тыс. человек. Основной их состав работает на основе постоянных (пожизненных) контрактов как государственные служащие. Другая часть – на основе срочных трудовых договоров.

В отличие от Великобритании в Германии разработаны и действуют строгие правила, регулирующие набор и устанавливающие основные требования относительно подготовки и технических навыков кандидатов в состав сотрудников налоговых органов. В целом все работники налоговых органов, имеющие статус государственных служащих, подразделяются на три группы: юристы, исполнительные сотрудники высшего звена, работники среднего звена.

Юристы, как правило, занимают управленческие должности. Глава и заместитель местного налогового отдела и выше обязательно имеют высшее юридическое образование. Исполнительные сотрудники высшего звена также обычно имеют высшее образование, как правило, в сфере управления или бухгалтерского учета в частных предприятиях и компаниях. В дополнение к этому они должны пройти трехгодичную программу специализации, организованную самим налоговым ведомством. В течение этих трех лет предполагается также прохождение стажировки в одном из местных налоговых отделов.

Помощь налогоплательщикам по подготовке их налоговых отчетов и деклараций оказывают консультанты по налогам, которые осуществляют свою деятельность на основе лицензий, выдаваемых финансовыми (налоговыми) органами.

Налоговая система Германии сейчас насчитывает примерно 50 видов налогов, которые значительно различаются по кругу плательщиков, базе обложения и ставкам. Наряду с множественностью налогов следует отметить также тенденцию к их концентрации: на наиболее крупные налоги приходится все большая часть совокупных поступлений. Динамика налоговых поступлений определяется в первую очередь темпами роста двух крупнейших налогов – налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость (НДС).

Для обеспечения доходами всех трех уровней государственного управления налоговая система Германии устроена таким образом, что наиболее крупные источники делятся между тремя или двумя уровнями бюджетной системы. В целом действующий порядок распределения налоговых доходов сложился в результате финансовой реформы 1969 г. Согласно этому порядку все налоги, поступающие в бюджетную систему страны, подразделяются на две основные группы:

– собственные налоги, закрепленные за соответствующим административно-территориальным звеном и поступающие туда в полном объеме;

– распределяемые налоги, которые по установленным нормам распределяются между бюджетами разных уровней власти.

Федерация получает полностью налог (акциз) на спиртоводочные изделия, все налоги на потребление (кроме налога на пиво) и таможенные пошлины. Земли получают налоги на имущество, налоги с наследств, на автомобили, пиво, проведение лотерей, скачек, содержание игорных домов и др. Общины получают промысловый, поземельный и некоторые мелкие местные налоги (например, на собак, охоту, рыбалку и др.).

Распределяемые налоги включают: налог на прибыли корпораций – делится поровну между федеральным бюджетом и бюджетами земель; подоходный налог с доходов физических лиц – по 42,5% получают бюджет федерации и бюджеты земель и 15% – бюджеты общин; НДС и промысловый налог – делятся в разных пропорциях между всеми тремя уровнями бюджетной системы.

Одну из сложнейших проблем в финансовых взаимоотношениях федерации и земель представляет собой распределение доходов от сбора НДС. Соотношение долей устанавливается на достаточно длительный период; для его изменения нужны серьезные основания. Перераспределение НДС осуществляется также между отдельными землями в рамках горизонтального финансового выравнивания.

Система налогообложения прибылей компаний действует в Германии на основе применения двух основных ставок налога: 50% – для нераспределенной прибыли и 36% – для прибыли, распределяемой в порядке дивидендов (с учетом того, что дивиденды повторно включаются в личные доходы акционеров, подлежащие обложению общим подоходным налогом). В среднем с учетом налоговых льгот эффективная ставка обложения этим налогом не превышает 42%.

Таким образом, в практике Германии относительный уровень налогообложения компаний зависит от соотношения распределяемой и нераспределенной прибылей, применяемого режима устранения двойного налогообложения, разницы в ставках корпорационного налога и подоходного налога на доходы акционеров. Так, при условии оставления всей полученной прибыли в распоряжении компании предприниматели в Германии платят значительно более высокие налоги, чем при полном ее распределении между акционерами. В ряде других стран, наоборот, реинвестирование прибыли поощряется более низкими ставками обложения.

В Нидерландах организационная структура налоговой службы основывается на следующих базовых принципах:

а) дифференциации налогоплательщиков (по группам и категориям);

б) комплексности в проведении сбора налогов и реализации налогового контроля (это касается как работы по видам налогов, так и по этапам налогового процесса).

На центральном уровне управления налоговыми органами имеется пять департаментов: крупных компаний, компаний южного региона, компаний северного региона, налогоплательщиков – физических лиц и Таможенный департамент.

Сейчас в Нидерландах насчитывается примерно 10 тыс. компаний, которые классифицируются как крупные. Ими занимается Департамент крупных компаний. Прочие юридические лица (примерно 800 тыс. в общей сложности) подпадают под компетенцию департаментов компаний южного региона и северного региона. В рамках своих функций Таможенный департамент занимается как физическими лицами, так и (крупными) компаниями.

Кроме того, в составе центральных органов налоговой службы имеется Компьютерный центр, Центр организационно-кадровой работы, Отдел информации (FIOD) и Пресс-центр. При налоговой службе действуют также различные организации по конкретным целевым программам, такие как “Искусственный интеллект”, “Информационное обеспечение аудита”, “Координационная группа” и др.

На местном уровне налоговые органы состоят из 88 налоговых инспекций, в том числе: 18 инспекций по физическим лицам, 12 смешанных (физические лица и компании) инспекций, 28 инспекций по юридическим лицам, 11 инспекций по крупным компаниям, 10 инспекций по учетной и регистрационной работе и 9 таможенных инспекций. В каждой из инспекций имеется несколько групп (команд) по административным процедурам, налоговому аудиту и сбору налогов.

В каждой местной налоговой инспекции выделены группы (команды) сотрудников, которые занимаются отдельным сектором, отраслью или группами налогоплательщиков. При этом методы работы с налогоплательщиками в инспекциях по юридическим лицам и инспекциях по крупным компаниям заметно различаются. В инспекциях первого вида налоговые инспекторы работают с группами предприятий, а в инспекциях второго вида – с отдельными компаниями.

Для целенаправленной работы с налогоплательщиками инспекция по юридическим лицам использует планы работы по секторам и отраслям, налоговые инспекторы посещают каждое новое предприятие и отслеживают “неизвестные” предприятия. На основании дополнительной информации налоговый инспектор определяет метод работы с конкретным предприятием: проверка в налоговом офисе, расследование на месте или иные методы. В ходе инспекции в налоговом офисе могут быть обнаружены основания для проведения расследования на месте. В зависимости от имеющихся свободных ресурсов аудитор может решить провести расследование на месте.

В инспекции по крупным компаниям число объектов контроля существенно меньше, но такие предприятия имеют большее значение с точки зрения налоговых поступлений. Поэтому перед налоговыми работниками ставится задача иметь самую последнюю, полную и точную картину по каждому предприятию. В отношении каждого предприятия составляется план работы, который включает в себя долгосрочные цели и конкретные инструкции для налоговых проверок, начисления налогов, схему отсрочек платежа, выявление и сбор налогов. План работ играет существенную роль в разработке заданий, которые логично вытекали бы из плана работ.

Как уже отмечалось выше, одной из стратегических задач работы налоговых органов в Нидерландах является стимулирование и поддержка готовности налогоплательщиков выполнять свои налоговые обязательства. При работе с налогоплательщиком налоговая служба следует следующим принципам: профилактика вместо репрессий; постоянное внимание и выборочные проверки; накопление достоверной информации о налогоплательщике; действия по методу “соизмеримых мер” (от оказания помощи и услуг налогоплательщикам до пресечения уклонения от налогов).

Выполнению налоговых обязательств можно содействовать мерами профилактики или репрессивными мерами. Меры профилактики направлены на то, чтобы минимизировать вероятность того, что налогоплательщик не будет выполнять своих обязанностей. С другой стороны, налоговый инспектор должен по мере возможности уважать интересы налогоплательщика. Тем более что в определенной степени они совпадают с интересами налоговой администрации. Репрессивные меры направлены на то, чтобы исключить или, по крайней мере, минимизировать вероятность того, что налогоплательщик будет безнаказанно уклоняться от налогов.

Услуги, оказываемые налоговой администрацией, предназначены для того, чтобы помочь налогоплательщику выполнить свои обязанности. Такие услуги включают: оказание внимания и поддержки конкретному налогоплательщику, выделение сотрудника для контактов, ускоренное рассмотрение просьб и жалоб, сокращение сроков решения споров, доступность и возможность быстрой и надлежащей связи.

В Швеции в настоящее время применяется смешанная организационно-административная модель, при которой в целом разделено управление прямым и косвенным налогообложением, но далее работа налоговых органов построена по функциональному принципу. При этом на функционирование налоговых органов накладывают свой отпечаток некоторые исторические и конституционные особенности шведской государственной системы.

В Швеции в соответствии с действующей в этой стране правовой системой основную долю функций государственного управления и регулирования осуществляют государственные агентства (службы), действующие автономно и на основании существующего законодательства. Функции министерств ограниченны, они не могут вмешиваться в текущую работу государственных агентств или давать им каких-либо указаний. Больше всего таких агентств действует при министерстве юстиции – около 200 (включая Службу безопасности, Управление полиции, Управление тюрем и др.); министерство образования и науки координирует деятельность 57 таких агентств, министерство финансов – примерно 30 (плюс контроль над 16 принадлежащими государству предприятиями) и т.д.

Фактически министерства в Швеции занимаются только вопросами политического значения (формированием законодательства, работой с парламентом, с общественными организациями, внешними связями и т.д.), в связи с чем число сотрудников в среднем министерстве не превышает 120 – 150 человек (всего в Швеции десять министерств, из них крупнейшие – МИД (1507 сотрудников), в состав которого входят работники посольств и других внешних представительств страны, Министерство промышленности, занятости и связи (498)) и Министерство финансов (443), в то время как в Министерстве культуры всего 89 сотрудников, в Министерстве сельского хозяйства – 132, в Министерстве обороны – 133 сотрудника, а в аппарате правительства (в офисе премьер-министра, фактически исполняющего обязанности президента страны) – всего 63 сотрудника. При этом обеспечением работы министерств в плане финансирования, подбора кадров, аренды и уборки помещений, вопросов охраны и безопасности, систем связи, ведения архивов и т.д. занимается единое правительственное Управление административной поддержки, насчитывающее примерно 580 сотрудников.

При этом важно подчеркнуть, что конституционные нормы Швеции не позволяют отдельным министрам принимать и проводить какие-либо решения непосредственно от своего имени – любое такое решение считается (и часто на самом деле является таковым) решением, принятым правительством в целом и с ответственностью, возлагаемой на правительство как высший орган исполнительной власти. При этом ни отдельные министры, ни правительство в целом не могут давать каких-либо указаний государственным агентствам или службам по конкретным вопросам (делам), входящим в компетенцию последних.

Вопросами разработки налоговой политики и формирования налогового законодательства занимается Министерство финансов (в лице его налогового департамента), но вся работа по сбору налогов возложена на Государственную налоговую службу (RSV). Кроме текущей работы по налогам RSV также выполняет функцию специализированного органа государства по выявлению и взысканию любых задолженностей перед государством (не обязательно налоговых) и реализации общих надзорных функций государства в сфере административного права – надзор за банкротствами, сбор информации о неисправных должниках, обращение взыскания на недвижимое имущество, вопросы реструктуризации долгов и др. Для этого в составе ГНС создано автономное Управление по взысканию долгов, имеющее центральный офис и десять региональных отделений (с общим числом сотрудников 2350).

На RSV возложены также функции ведения общегосударственного учета и регистрации населения, а также координация работы по учету и налогообложению объектов недвижимости.

Координацией всей работы по налогам занимается центральный офис Национального налогового управления (ННУ), который включает в себя семь департаментов (два непосредственно связанных с управлением налоговым процессом – налоговый департамент и департамент взыскания задолженности и пять “обеспечивающих” департаментов – административный, финансовый, кадровый, систем связи и программного обеспечения). Налоговый департамент включает в себя управления организации и обеспечения налогового процесса (сбора налогов всех видов), планирования и анализа, налоговой статистики, а также юридическое управление (которое отвечает одновременно и за выпуск справочной и инструктивной литературы по налогам). Департамент взыскания задолженности осуществляет общее руководство и координацию работы всех подразделений налоговых и иных государственных органов в целях применения Кодекса о принудительном взыскании долгов, обращения взысканий на имущество должника, ведения реестров неисправных должников и т.д. Важнейшее значение имеет также Административный департамент, в функции которого входит административно-организационное обеспечение работы налоговых органов по сбору налогов (всех видов), учету населения и объектов недвижимости, сбору и контролю отчетности по НДС, расчету платежей Швеции в бюджет ЕС, разработка форм отчетности по всем видам налогов и т.д.

ННУ также непосредственно подчинены десять региональных управлений, занимающихся сбором прямых налогов (подоходных налогов, налогов на имущество и налога на “состояния”, взимаемого по ставке 1,5% с общей суммы активов, превышающей 1 млн крон для отдельных граждан и 1,5 млн крон – для семейных пар) и некоторых видов акцизов. Общее число сотрудников RSV составляет порядка 10,5 тыс. человек, из них в составе ННУ – примерно 1150 сотрудников (из которых 600 заняты в Департаменте программного обеспечения).

Общее руководство работой ННУ осуществляет Генеральный директор, назначаемый правительством, который имеет одного заместителя. При Генеральном директоре действует Коллегия, состоящая из девяти членов, назначаемых совместно правительством и Генеральным директором ННУ (как ее председателем). В составе Коллегии два человека представляют трудовой коллектив ННУ. Генеральный директор имеет свою Канцелярию, ему также непосредственно подчиняются Отдел внутреннего контроля и Отдел международного сотрудничества. При ННУ, но на автономной основе действует также Офис советника по совместным международным расследованиям.

Сбором косвенных налогов (НДС, таможенных пошлин, акцизов) занимается не входящее в состав RSV Таможенное управление, имеющее также кроме головного офиса шесть региональных отделений. В составе Таможенного управления насчитывается примерно 2300 служащих, из которых в головном офисе занято 600 сотрудников.

Кроме того, функциями налоговых органов наделены также суды – по взиманию гербового налога, Национальное управление дорог (которое занимается регистрацией транспортных средств и сбором соответствующего налога) и некоторые другие государственные ведомства.

Расследованиями налоговых преступлений занимаются органы прокуратуры и полиция. Вместе с тем в 1998 г. в рамках налоговой службы созданы собственные подразделения по предотвращению налоговых правонарушений (сейчас число сотрудников этих подразделений составляет примерно 200 человек).

Общий объем бюджетных расходов на ведение налоговой работы в Швеции удерживается в пределах 1,5% от суммы всех налоговых сборов (из них примерно одна треть – общие административно-организационные расходы и две трети – расходы на поддержание налогового контроля и на обеспечение сбора налогов).

Международное сотрудничество в совершенствовании налогового администрирования

Среди основных центров, занимающихся разработкой основ, принципов и продвижением новых идей в сфере совершенствования налоговой работы и налогового администрирования, можно выделить соответствующие органы ОЭСР и ЕС. Первые направляют и координируют исследования и разработки в сфере международных налоговых отношений (типовые модели налоговых соглашений, разработка основ трансфертного ценообразования и т.д.), вторые непосредственно направляют унификацию налогового законодательства в странах – членах этой организации (наиболее заметный успех – внедрение единой модели НДС).

Среди других органов, действующих и заметных в этой сфере, но больше на региональном уровне, можно выделить Панамериканский центр налоговых служб (СИАТ), в задачи которого входит, как указано в его плане развития, “способствовать проведению научно-исследовательских работ в области налоговых систем и налогового администрирования, а также стимулировать распространение необходимой информации среди стран-участниц, используя для этих целей съезды, тематические конференции, семинары, публикации и другие соответствующие средства”.

В частности, в этих целях исполнительный Секретариат этой организации подготовил ряд тематических и функциональных обзоров, среди которых можно выделить последний отчет под названием “Организация налогового администрирования в странах – членах СИАТ”.

На первом съезде СИАТ, который состоялся в Панаме в 1967 г., известный эксперт в области налогов и государственных финансов профессор А. Шоуп отметил, что “ключом всякой фискальной политики является администрирование налогов”. Другой крупный специалист Фуэнтес Кинтана тогда же заявил, что без постоянной реорганизации системы бюджетных и налоговых органов, без ежедневного совершенствования методов управления налогами будет очень сложно сделать налоговую реформу конструктивной и экономически эффективной и целесообразной.

На последней конференции СИАТ в Мадриде профессор К. Сильвани назвал 1980-е гг. прорывным десятилетием, в котором многие страны совершили наиважнейшие качественные шаги в области совершенствования своих систем налогового администрирования.

Особый интерес в становлении современных систем налогового администрирования представляет опыт некоторых стран американского континента. В этих странах структура налоговых органов была сформирована позднее большинства развитых стран, и поэтому эти страны в максимальной степени стремятся усвоить и применить все то полезное и эффективное, что зарекомендовало себя в практике других стран.

Среди этой группы стран можно выделить англоговорящие страны с преобладающими англосаксонскими традициями в законодательно-нормативной области и в отношении принципов администрирования. К таким странам относятся Барбадос, Бермуды, Ямайка и Тринидад и Тобаго и некоторые другие страны. Выделяются также страны с французскими традициями (Гаити), нидерландскими (Аруба, Суринам и Антильские острова) и испано-португальскими традициями.

В последней практике этих стран в целом можно выделить следующие тенденции.

1. Тенденция к переходу от раздельного к совмещенному администрированию прямых налогов и таможенных сборов. В Бразилии, Мексике, Антильских островах, Суринаме и совсем недавно в Парагвае, Канаде и Колумбии уже введено совместное администрирование прямых налогов и таможенных сборов, однако Барбадос, например, пока имеет два отдельных налоговых ведомства (как и в Великобритании, одно занимается прямыми налогами, а другое – акцизами и таможенными сборами).

2. Тенденция к автономизации налогового ведомства. В Барбадосе, Боливии, Бразилии, Канаде, Эквадоре и других странах руководитель налоговой службы пока функционально подчинен министру финансов (бюджета).

Однако в Аргентине с конца 1980-х гг. Генеральный секретариат по налогам преобразован в самостоятельную службу с собственной системой управления, финансами, структурами, ресурсами и своими контролирующими органами. С 1989 г. налоговое ведомство этой страны получило право на формирование особого фонда из отчислений в размере 0,6% общей суммы налоговых сборов, который должен использоваться на вознаграждение сотрудников налоговых органов.

В декабре 1992 г. в Боливии также Указом N 23 376 налоговые Департаменты по подоходным налогам и по таможенным сборам отделены от министерства финансов этой страны. Оба этих департамента сейчас самостоятельно финансируют свои расходы и инвестиции, используя ресурсы, сформированные в результате сбора налогов. Этим же Указом также образован Фонд налогового стимулирования, в который отчисляется 30% налоговых сборов, собранных дополнительно к запланированной величине бюджетных доходов.

В Колумбии также в июне 1991 г. был принят Указ N 1643, в соответствии с которым налоговое ведомство получило статус юридического лица и широкую административную и бюджетную автономию. В этой стране также создан Фонд управления налогами с целью вознаграждения сотрудников налоговых органов. Аналогичная инициатива была предпринята и правительством Панамы, которое провело налоговую реформу в декабре 1991 г. и создало аналогичный Фонд для тех же целей. В Перу еще в 1986 г. было создано Национальное управление налоговой администрации (СУНАТ), которое действует как специализированное государственное агентство, обладающее значительной функциональной, технической, финансовой и административной автономией.

Следует также отметить, что в странах этого региона практически абсолютно преобладает именно функциональный принцип организации налоговых служб. Выраженная специализация по видам налогов сохраняется только в Доминиканской Республике. Пять стран, которые в принципе уже приняли функциональную структуру (Аруба, Гватемала, Ямайка, Антильские острова и Суринам), пока еще сохраняют отдельные элементы организации по видам налогов. Остальные страны окончательно приняли чисто функциональный принцип организации.

Заметные усилия страны этого региона прилагают и в плане упрощения налоговой системы. Такие меры были приняты в Боливии, Бразилии, Эквадоре, Гватемале, Гондурасе, Мексике, Панаме, Перу. Ряд стран заметно сократили число налогов – Боливия, Колумбия, Чили, Сальвадор и Мексика.

Большинство стран этого региона придерживаются также принципа объединения всей налоговой работы в рамках единого ведомства. Все же в некоторых странах функции налогового управления (налоговой политики) и сбора налогов пока разъединены – Чили, Перу, Бермуды, Коста-Рика, Доминиканская Республика, Ямайка, Нидерландские Антильские острова. В Аргентине, Боливии, Бразилии, Колумбии, Коста-Рике, Чили, Эквадоре, Гватемале, Гондурасе, Мексике, Панаме, Перу и Уругвае для сбора налоговых платежей в той или иной степени используется банковская система. Некоторые страны, такие как Боливия, Бразилия, Колумбия, Эквадор, Гватемала, Гондурас, Мексика и Панама, также используют банковскую систему – в том числе и для сбора налоговых деклараций. Это потребовало разработки и принятия определенных процедур, регулирующих отношения с банками, обучения банковских служащих и т.д.

Налоговые службы многих стран этого региона активно проводят модернизацию своей работы, в частности, за счет использования современных технологий, автоматизированных информационных систем с целью повышения уровня контроля за налогоплательщиками и оказания им содействия. Здесь лидируют налоговые службы Бразилии, но и остальные страны региона предпринимают серьезные усилия, направленные на создание информационной базы и системы текущего налогового контроля налогоплательщиков, в основном при технической поддержке международной организации СИАТ и за счет финансирования Международного банка развития (МБР). В настоящее время такие проекты осуществляются в Эквадоре, Эль-Сальвадоре, Гватемале, Гондурасе, Никарагуа, Панаме, Перу, Доминиканской Республике, Суринаме, Уругвае, Венесуэле и на Багамских островах.

Электронная обработка данных, которая является технологической основой осуществления всех административных процедур, иногда производится структурами вне налоговой администрации. В некоторых странах такие центры обработки данных находятся в прямом ведении министерства финансов или казначейства, но чаще всего обработка данных налоговой отчетности происходит в рамках структуры налоговых органов (Аргентина, Чили, Боливия, Канада, Колумбия. Доминиканская Республика, Эль-Сальвадор, Мексика, Никарагуа, Панама, Парагвай, Уругвай). В некоторых из этих стран в целях безопасности развитие идет по линии организации также региональных центров обработки и хранения данных (например, в Канаде и Мексике). В Боливии, Бразилии и Гондурасе обработка данных осуществляется на подрядной основе – структурами, которые предоставляют аналогичные услуги и другим государственным органам.

Значительные усилия все страны этого региона предпринимают по линии модернизации управления персоналом и улучшения процесса подготовки кадров. В некоторых случаях обучение персонала проводится подразделениями в структуре налоговой администрации (как в Мексике, Перу, Канаде, Колумбии, Эль-Сальвадоре, Гватемале, Уругвае и с недавнего времени в Боливии), тогда как в других странах (Бразилии, Эквадоре, Гватемале, Ямайке, Панаме и Венесуэле) эта деятельность осуществляется структурами, находящимися за пределами налоговой администрации (обычно при министерстве финансов). В Гондурасе обучение персонала проводится как силами налоговой администрации, так и другими ведомствами.

Правовое обеспечение налоговой работы может быть частью организационной структуры налоговых органов (как в Аргентине) или пользоваться определенной автономией. В Бразилии, например, налоговые органы пользуются правовой поддержкой службы Генерального атторнея Национального отдела финансов – юридического подразделения Министерства финансов. Правовая помощь на оперативном уровне осуществляется органами налогового администрирования на местном и региональном уровнях, а при жалобах (апелляциях) – так называемыми Советами налогоплательщиков, которые непосредственно подчиняются Министерству финансов. В США все виды правовой помощи налоговым органам осуществляются через Государственное правовое управление, организационно независимое от СВД США. Это Управление рассматривает споры и жалобы налогоплательщиков на национальном, региональном и местном уровнях, а также представляет интересы СВД в налоговых судах.

Усилия стран американского континента в области обучения специалистов видны также и в создании специализированных школ и институтов. Практически все страны сейчас имеют учебные центры или финансовые институты для обучения сотрудников налоговых органов. В некоторых странах такие учебные институты и центры хорошо известны и пользуются прочной репутацией, как, например, Школа финансового управления (ESAF) в Бразилии, Учебный центр Министерства финансов (CECAMH) в Эль-Сальвадоре, Национальный учебный центр Министерства финансов (CENADIH) в Гондурасе, Школа финансового управления и бухгалтерского учета (FACT) на Ямайке, Национальный институт по налогово-бюджетным вопросам (INCAFI) в Мексике, Национальный институт обучения сотрудников налоговой службы (INCAT) в Доминиканской Республике, Национальная школа государственного управления и финансов (IUT) в Венесуэле и т.д.

Как уже говорилось, к факультативным признакам субъективной стороны общего состава преступления принято относить мотив, цель и эмоции. Они изначально не являются обязательными, поскольку предусмотрены не во всех составах преступления. Несмотря на то что любое волевое действие вменяемого человека, в том числе и преступное, исходит из определенных мотивов, направлено на достижение определенной цели и имеет различную эмоциональную окраску, данные признаки обязательны лишь для тех составов преступлений, в которых они включены в субъективную сторону состава преступления. При этом наиболее распространены мотив и цель. Они уточняют начальный и конечный момент формирования вины, направленность и механизм ее реализации. Исходя из этого, они изучаются наряду с виной, в целом влияя на уголовную ответственность виновных лиц.

Несмотря на тесную связь, мотив и цель необходимо различать.

Мотив преступления - это обусловленная определенными потребностями, осознанная внутренняя побудительная сила к совершению преступления.

Мотив как психический источник активности человека присущ любой деятельности. Иными словами, любое поведение мотивировано. Если человек поступает именно так, а не иначе, значит, он чем-то руководствуется при этом и отдает себе отчет в своих действиях.

Каждый человек отличается многоплановостью потребностей. Последние в зависимости от социальной значимости подразделяются на нормальные, здоровые, признанные обществом и извращенные, искаженные, отвергаемые им.

В основе положительного поведения находятся адекватно-положительные мотивы. Гражданин соблюдает закон, руководствуясь чувством уважения к нему, требованиями добра и социальной справедливости. При этом в положительных мотивах отражаются нравственно здоровые потребности человека. Причем личные потребности здесь как бы уходят на второй план, уступая место общественным.

Иное наблюдается в мотивах, определяющих преступное поведение. Такие мотивы характеризуются узостью лежащих в их основе потребностей (узколичностных, превалирующих над общественными). Преступное поведение вызывается прежде всего извращенными, искаженными или мнимыми потребностями.

Сами по себе антиобщественные мотивы могут и не иметь определяющего значения в формировании преступного поведения. Нужна еще общая антиобщественная направленность личности субъекта, которая смогла бы активизировать антиобщественные побуждения. Бывают случаи, когда внешние положительные мотивы порождают антиобщественное поведение, а мотивы антиобщественного свойства вызывают поведение внешне положительное. Например, корыстные мотивы могут реализоваться не обязательно путем хищении или других преступлении, но и путем правомерного поведения - большей работы на приусадебном участке, совместительства либо иных способов получения дополнительного легального дохода.

Формы удовлетворения побуждений, лежащих в основе возникших мотивов, могут вступать в противоречие с содержанием самих мотивов. Подобные противоречия объясняются тем, что мотивы человека не связаны напрямую с его поведением. Они корректируются социальной позицией, убеждениями и взглядами человека и вызывают неадекватное поведение, получающее различную правовую оценку. Неадекватные мотивы характерны для преступлений несовершеннолетних. Стремление к самоутверждению, проявление смелости и нежелание прослыть трусом подчас порождают у них совершение опасных преступлений - хулиганства, разбойных нападений, других различного рода насильственных деяний.

Человек при выборе решения руководствуется чаще всего не одним каким-либо побуждением, а несколькими. Неверно было бы считать, что преступления в большинстве случаев совершаются по нескольким несложным мотивам: корысть, месть, хулиганские побуждения и др. В действительности человеческие страсти нигде не переплетаются так сложно и замысловато, как в преступных действиях.

В возникновении преступления мотивы играют важную роль, без них не может появиться решение совершить преступление. Например, стремление причинить вред другому лицу возникает на основе мести, ненависти и других низменных побуждений. Таким образом, в наиболее общем виде мотивы преступления можно определить как побуждения, составляющие психический источник преступного поведения.

Законодатель, учитывая столь важное значение мотива для характеристики психического состояния преступника в момент совершения преступления, широко использует его в тексте уголовного закона и в качестве конструктивного признака конкретных составов преступлений, и в качестве квалифицирующего признака, и в качестве обстоятельства, смягчающего или отягчающего наказание.

Анализ уголовного закона позволяет сделать вывод о том, что при указании на мотив преступления как на обязательный признак состава преступления, без которого состав преступления отсутствует, законодатель обычно использует такие термины, как «заинтересованность» или «побуждение», например, корыстная или иная личная заинтересованность для таких преступлений, как нарушение правил изготовления и использования государственных пробирных клейм (ст. 181 УК РФ), злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285), похищение или повреждение документов, штампов, печатей (ст. 325), и корыстные побуждения для таких преступлений, как подмена ребенка (ст. 153), незаконное усыновление (удочерение) (ст. 154), разглашение тайны усыновления (удочерения) (ст. 155). Сам термин «мотив» в подобных случаях используется крайне редко, например в ст. 145 УК РФ - необоснованный отказ в приеме на работу или необоснованное увольнение женщины по мотивам ее беременности. Если при совершении деяния субъект руководствовался иными мотивами, не указанными в конкретной статье уголовного закона, то содеянное не образует состава данного преступления.

При характеристике мотива законодатель широко использует термины «мотив» и «побуждения», например, по мотивам политической, идеологической, расовой, национальной или религиозной ненависти или вражды либо по мотивам ненависти или вражды в отношении какой-либо социальной группы для таких преступлений, как убийство (и. «л» ч. 2 ст. 105), умышленное причинение тяжкого вреда здоровью (и. «е» ч. 2 ст. 111), умышленное причинение средней тяжести вреда здоровью (п. «е» ч. 2 ст. 112), и из корыстных побуждений для таких преступлений, как похищение человека (п. «з» ч. 2 ст. 126), захват заложника (п. «з» ч. 2 ст. 206). При отсутствии данных мотивов и побуждений содеянное образует лишь простой состав преступления, например убийство квалифицируется по ч. 1 ст. 105 УК РФ.

В случаях, когда мотив не указан в диспозиции статьи УК РФ в качестве обязательного, он может иметь значение обстоятельства, смягчающего (например, мотив сострадания - и. «д» ст. 61) или отягчающего (например, из мести за правомерное поведение других лиц - и. «е.1» ст. 63) наказание. Кроме того, в ст. 64 УК РФ прописано, что при назначении виновному более мягкого наказания, чем это предусмотрено за данное преступление, суд должен учитывать в том числе и мотивы преступления.

Мотивы характерны для преступлений, совершаемых как с прямым, так и с косвенным умыслом. Однако, в отличие от мотивов прямо умышленных преступлений, где наблюдается полное совпадение побуждения с поведением (удовлетворение возникшего побуждения путем совершения преступления), мотивы косвенно умышленных преступлений удовлетворяются дальнейшим поведением не полностью.

Еще больший угол отклонения мотивов обнаруживается в неосторожных преступлениях. Здесь преступный результат подчас как бы вступает в противоречие с мотивами, вызвавшими соответствующее поведение (послужившими причиной данного результата).

Субъект, движимый побуждением перевыполнить производственное задание, эксплуатирует производственное оборудование в экстремальном режиме, что приводит к крупной аварии. Внешне, казалось бы, положительный первоначальный мотив - желание перевыполнить план - в приведенном примере не имеет существенного значения, но при рассмотрении этого желания сквозь призму социальной позиции субъекта, его убеждений и взглядов обнаруживается, что ближайшим мотивом в данном случае является побуждение не просто перевыполнить план, а сделать это именно любой ценой, вплоть до пренебрежения обязательными правилами технической эксплуатации и техники безопасности. Поэтому едва ли можно согласиться с выдвинутой в юридической литературе концепцией общественно полезных мотивов в неосторожных преступлениях. Если преступление совершено, то его мотивами могут быть только общественно опасные побуждения. Другое дело, что побуждения характеризуются различной степенью общественной опасности, в силу чего они в разной мере влияют на квалификацию преступления, уголовную ответственность и наказание.

Не случайно в ст. 73 УПК РФ, определяющей круг обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу, устанавливается, что при производстве но уголовному делу подлежат доказыванию виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы (п. 2 ч. 1).

Цель преступления - это мысленная модель будущего преступного результата, к которому стремится субъект, совершая преступление.

По существу, цель - актуализированный, оформленный определенной направленностью мотив. Между мотивом и целью, мотивом и действием имеется неразрывная связь. Если появляется мотив, то сразу же возникает соответствующая ему цель. Он выступает как бы той почвой, на которой и возникает цель.

В наиболее полном виде цель преступления можно определить как идеальное представление субъекта о результате, к достижению которого он стремился посредством совершения преступления. Цели, которые субъект ставит перед собой и осуществляет с помощью преступления, преступные.

Таким образом, мотив и цель во многом сходны. Однако если мотив преступления объясняет, почему человек совершил общественно опасное деяние, чем он при этом руководствовался, то цель отвечает на вопрос, для чего он это сделал, что преследовал своим деянием.

Цель - непосредственная предпосылка и внутренняя психологическая пружина вины. Процесс ее осуществления - это виновное совершение опасного для общества деяния, признаваемого уголовным законом преступлением.

Цель характерна только для преступлений, совершаемых с прямым умыслом. В неосторожных преступлениях и преступлениях, совершаемых с косвенным умыслом, цель отсутствует, поскольку наступившее при этих формах вины последствие не является целью действий.

С учетом различий в категориях преступлений (корыстные и иные, совершаемые на почве личной заинтересованности; насильственные и иные агрессивные; преступные проявления социальной пассивности и неосторожности) выделяются, соответственно, цели корыстные, агрессивные, социально-пассивные и т.д.

По характеру цели преступления могут быть личными, социальными и политическими. Представляется необоснованным подразделение на низменные цели и цели, лишенные низменного характера, так как все цели преступления низменны, ибо путь к их осуществлению так или иначе лежит через преступление. Другое дело, что отдельные цели преступления характеризуются особой низменностью (стремление удовлетворить насильственным путем половую страсть, цель наживы и т.п.).

Для однородных групп преступлений характерны свои цели, которые называются основными. В зависимости от юридического значения они подразделяются на обязательные, квалифицирующие и характеризующие. Обязательные цели являются признаками простого состава преступления, квалифицирующие - признаками состава преступлений с отягчающими обстоятельствами. Характеризующие цели не служат признаками состава преступления, но так или иначе характеризуют соответствующее общественно опасное деяние. Без обязательных целей состав преступления отсутствует. Так, цель составляет необходимый признак разбоя (ст. 162 УК РФ), изготовления или сбыта поддельных денег или ценных бумаг (ст. 186 УК РФ), террористического акта (ст. 205 УК РФ) и многих других преступлений.

Примером квалифицирующих целей может служить совершение убийства в целях использования органов или тканей потерпевшего (п. «м» ч. 2 ст. 105 УК РФ), совершение разбоя в целях завладения имуществом в крупном размере (п. «б» ч. 3 ст. 162 УК РФ).

Характеризующие цели могут смягчать или отягчать наказание. Цели, смягчающие наказание, указаны в ст. 61 УК РФ. Цели, отягчающие наказание, предусмотрены законом в перечне отягчающих наказание обстоятельств, например, скрыть другое преступление или облегчить его совершение (п. «е.1» ст. 63 УК РФ).

Основные цели могут пополняться дополнительными. В этих случаях речь идет о множественных целях преступления. Наряду с ними выделяются также альтернативные и простые цели.

40.Мотив и цель преступления. Их уголовно-правовое значение.

Под мотивом преступления принято понимать осознанное побуждение, которым руководствовалось лицо при совершении преступления , иначе говоря, это источник действия, его внутренняя движущая сила. Это обусловленные потребностями и интересами побуждения, которые вызывают у лица решимость совершить преступление. Потребности человека следует рассматривать как все то, что необходимо для его нормальной жизнедеятельности, но чем он в данное время не обладает. Потребности, присущие человеку, могут быть интеллектуальными, моральными, эстетическими и др.

Преступление - это форма выражения и объективизация мотивов преступления, в свою очередь, мотив позволяет понять подлинный характер правомерного или противоправного поведения.

Преступление совершается после того, как побуждение опосредовано сознанием действия и предвидением его последствия. Все умышленные преступления мотивированы - это положение почти общепризнанно. Сложнее решается вопрос о мотивах неосторожных преступлений. Одни авторы отрицают значение мотивов в неосторожных преступлениях (А.А. Пионтковский, Ш.С. Рашковская и др.), другие применительно к неосторожным преступлениям считают возможным говорить не о мотивах преступления, а о мотиве поведения, приведшего к преступлению.

П.С. Дагель, Г.А. Кригер и Е.В. Ворошилин полагают, что в подавляющем большинстве случаев неосторожные преступления имеют сознательный волевой характер, а следовательно, они мотивированны и целенаправленны. Установление мотивов неосторожных преступлений помогает понять причины данных преступлений, личность преступника, его антисоциальную направленность, позволяет индивидуализировать ответственность и наказание. Различные мотивы могут обусловить, например, нарушение правил безопасности, приведшее к тяжким последствиям.

Безмотивными некоторые неосторожные преступления могут быть названы лишь условно в случаях, когда деяние лишено сознательного волевого контроля. Такая ситуация возможна при совершении преступлений в форме преступной небрежности, когда сознанием и волей лица не контролируется поведение при условии, что лицо должно было (объективный критерий небрежности) и могло (субъективный критерий) контролировать свое поведение.

В юридической литературе высказано мнение, что при преступной небрежности имеется мотив преступления, который скрывается в установке личности, в ее интеллектуально-волевом, эмоциональном, оценочном и действенно-практическом компонентах.

Мотивы преступлений можно классифицировать по тяжести преступлений: антисоциальные, социальные, псевдосоциальные, протосоциальные.

К антисоциальным мотивам относятся: политические, насильственно-агрессивные, корыстные, корыстно-насильственные.

К асоциальным мотивам, которые менее опасны, относятся, например, эгоистичные, анархо-индивидуалистические и т.д.

Под псевдосоциальными мотивами следует понимать мотивы, обусловленные интересами отдельных социальных групп, противоречащие уголовно-правовым нормам, интересам отдельных личностей и общества в целом. Такие мотивы формируются на основе ложного товарищества, что может привести к агрессивно-насильственным столкновениям на основе ложной корпоративности, которая может обусловить совершение экономических преступлений, преступлений против правосудия и т.д.

Формирование протосоциалъных мотивов преступлений заключается в перерастании социально одобряемых мотивов поведения в социально-негативные мотивы преступления (например, при совершении преступления с превышением пределов необходимой обороны, при задержании лица, совершившего преступление). К таким мотивам относятся месть, ревность, которые формируются скоротечно в условиях конфликтной ситуации и характеризуются повышенной аффективностью.

Одни мотивы типичны для умышленных преступлений, другие - для неосторожных, а некоторые мотивы могут быть характерны как для неосторожных, так и для умышленных преступлений. Установлено, что корысть, месть, ревность, хулиганские побуждения, карьеризм, как правило, мотивы умышленных преступлений, но они же могут быть и мотивами неосторожных преступлений. Для неосторожных преступлений свойственны такие мотивы, как хвастовство, эгоизм и др.

Наше законодательство всегда уделяло большое внимание оценке мотива преступления. В соответствии со ст. 68 УПК РСФСР мотив признается обстоятельством, подлежащим доказыванию, согласно ст. 205 и 314 УПК РСФСР описательная часть обвинительного заключения и приговора должна содержать указания на мотив преступления.

Мотив преступления учитывается при решении вопроса о квалификации содеянного, назначении вида и размера наказания.

На квалификацию влияют те мотивы, которые предусмотрены в качестве обязательного признака субъективной стороны тех или иных видов преступлений, описанных в Особенной части УК.

При назначении наказания, при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности или освобождении от нее необходимо учитывать мотивы, которые отнесены к обстоятельствам, смягчающим и отягчающим ответственность (ст. 61, 63 УК).

В ст. 61 УК в числе обстоятельств, смягчающих ответственность, предусмотрено совершение преступления под влиянием принуждения, при защите от общественно опасного посягательства, хотя и с превышением пределов необходимой обороны. В соответствии сост. 63 УК отягчающим обстоятельством является совершение преступления по мотиву национальной, расовой, религиозней ненависти, из мести и т.д.

В психологии под целью принято понимать то будущее, которого желает человек и которого он стремится достичь в результате своей деятельности. Цель объединяет в себе представление о желаемом будущем и активную устремленность к нему.

Цель преступления - это представление о желаемом результате, к достижению которого стремится виновный, совершая уголовно-противоправное деяние.

Мотив и цель имеют много общего, и порой их трудно отличить. Цель носит как бы временный характер, если она достигнута; она должна быть реальной, т.е. ее достижение при определенных обстоятельствах становится возможным (например, убийство должника лишает возможности получить долг).

Цель преступления может быть обязательным признаком субъективной стороны, а может быть за пределами обязательных признаков того или иного вида преступления. Отсутствие цели, если она является обязательным признаком, означает отсутствие субъективной стороны, а следовательно, отсутствие оснований для привлечения к уголовной ответственности. Если цель не является признаком субъективной стороны, ее установление способствует определению социальной запущенности личности виновного, что учитывается при индивидуализации ответственности и назначении наказания.

Цели, как и мотивы, должны устанавливаться во всех случаях совершения не только умышленных, но и неосторожных преступлений. При преступном легкомыслии цель не охватывает преступного последствия, так как лицо уверено, что оно не наступит. Целью в некоторых случаях легкомыслия служит предотвращение возможного преступного последствия.

При преступной небрежности преступное последствие не осознается лицом и, следовательно, не может участвовать в целеполагании, но сами деяния не только мотивированны, но и целенаправленны.

Цель отличается от мотива преступления тем, что она определяет направленность действий, это представление о результате, к достижению которого лицо стремится, мотив же - это то, чем руководствовалось лицо, совершая преступление.

В зависимости от содержания цели могут быть самыми разнообразными: цель наживы, причинение ущерба личности или обществу, цель сбыта и т.д.

Эмоциональное состояние лица, совершившего преступление

Наряду с мотивами и целью необходимо также учитывать и эмоциональное состояние лица, совершившего преступление.

В психологии и философии выделяют четыре основные формы эмоциональных состояний, которые различаются силой и продолжительностью. Это чувство, аффект, страсть, настроение.

Под чувством принято понимать одну из форм отражения действительности, выражающую субъективное отношение человека к удовлетворению его потребностей, к соответствию или несоответствию чего-либо его представлениям.

Аффект - это очень сильное кратковременное чувство, связанное с двигательной реакцией (или с полной неподвижностью; оцепенение - тоже форма двигательной реакции).

Страсть - это сильное и продолжительное чувство.

Настроение - равнодействующая многих чувств. Это состояние отличается длительностью, устойчивостью и служит фоном, на котором протекают все остальные психические процессы.

Далеко не все эмоции имеют уголовно-правовое значение, не все могут быть составным компонентом субъективной стороны преступления. Уголовное право учитывает лишь те из них, которые сопровождают процесс подготовки и осуществления преступного деяния. Какими бы по форме ни были эмоциональные состояния по поводу уже совершенного преступления, они не могут быть компонентами субъективной стороны.

Чаще всего уголовное право обращается к аффекту (сильное душевное волнение, вызванное неправомерным поведением потерпевшего), когда психика человека выходит из обычного состояния, волнение тормозит сознательную, интеллектуальную деятельность, в известной степени нарушает избирательный момент в мотивации поведения, затрудняет самоконтроль, лишает возможности всесторонне взвесить последствия своих деяний. Всостоянии аффекта способность отдавать себе отчет в своих действиях, а также руководить ими в значительной степени понижена, что является одним из оснований для признания совершенного в таком состоянии преступления менее тяжким по сравнению с преступлением, совершенным при спокойном состоянии психики. Однако состояние аффекта не исключает самоконтроля, сознательного поведения, способности руководить своими поступками.

Лица, совершившие те или иные действия в состоянии физиологического аффекта, признаются вменяемыми и ответственными за свои поступки, поскольку у них сохраняется в той. или иной мере способность самообладания, не наблюдается глубокого помрачения сознания. Ответственность исключается лишь при патологическом аффекте, когда наступает глубокое помрачение сознания, человек утрачивает способность отдавать отчет в своих действиях и руководить ими. В состоянии патологического аффекта утрачивается вменяемость.

Аффект в законе рассматривается как основание для снижения меры наказания. Исходя из этого, законодатель, признавая некоторые действия, совершенные в состоянии аффекта, преступными, рассматривает их в то же время как совершенные при смягчающих обстоятельствах. Например, ст. 107 УК предусматривает пониженную ответственность за убийство, совершенное в состоянии аффекта, вызванного неправомерными действиями потерпевшего.

Аффект тесно связан с формированием мотивов, характеризует особенности протекания мотивации. К мотивам, которые наиболее часто формируются в состоянии аффекта, относятся: месть, обида, злоба и т.д.

Уголовное право учитывает эмоциональное состояние лица, совершившего преступление. Однако компонентом субъективной стороны преступления являются лишь те эмоции, которые сопровождают процесс подготовки и осуществления преступления.

Уголовно-правовое значение мотива преступления Как уже отмечалось, мотив и цель являются признаками лю­бого умышленного преступления. В литературе высказывалось мнение, что в преступлениях с косвенным умыслом нельзя отыскать мотив, так как последствия этого преступления "не вытекают из мотива действия виновного, не определяются этими мотивами". Другие ученые полагают, что поведение лица, совершающего умышленное преступление, всегда мотивировано. И при косвенном умысле преступник не только ясно представляет себе каузальную взаимосвязь деяния и последствия, но и сознательно их принимает. Вследствие этого, по их мнению, неосторожным преступлениям присущи определенные мотивы и цели. Представляется, что обосновать теоретически наличие мотива и цели преступления, совершенного с косвенным умыслом, чрезвычайно трудно, так как последствия в этих случаях оказываются побочным результатом деяния, виновный не стремился к ним, от­носился к наступлению их безразлично. Следовательно, постановка цели в таких случаях отсутствовала, вместе с тем в соответствии с установившимся в теории и практике мнением указание законодателя в статье Особенной части на мотив и цель преступления означает, что это преступление может быть совершено только г прямым умыслом. Вместе с тем нельзя вовсе исключить значение мотива и цели при совершении преступления с косвенным умыс­лом. Однако это значение, по нашему мнению, должно быть ограничено рамками Общей части УК. Более сложным представляется вопрос о том, можно ли говорить о мотиве и цели неосторожных преступлений. Некоторые ученые полагают, что при совершении неосторож­ных преступлений действия субъекта носят сознательный волевой характер, а следовательно, являются мотивированными и целенап­равленными. Значение субъективной стороны определяется следующими обстоятельствами: а) является обязательным элементом преступного деяния, ее отсутствие исключает состав преступления; б) позволяет отграничить одно преступное деяние от другого (захват заложника, ст. 206 УК, отличается от похищения человека, ст. 126 УК, по одному из признаков субъективной стороны - цели. В первом случае виновный преследует цель понудить государство, организацию или гражданина совершить какое-либо действие или воздержаться от совершения какого-либо действия. Во втором случае виновный преследует любые иные цели (месть и т.п.); в) влияет на степень общественной опасности содеянного и, как следствие, на вид и размер окончательного наказания. Например, умышленное убийство, ч.1 ст. 105 УК, наказывается лишение свободы на срок от шести до пятнадцати лет, в то время как причинение смерти по неосторожности, ст. 109 УК, которое отличается от убийства по форме вины, наказывается ограничением свободы на срок до трех лет или лишением свободы на тот же срок; г) позволяет определить истинные причины, подвигшие виновного к совершению преступления. Изучение мотивов, лежащих в основе преступления, целей, к которым стремился виновный, способствует пониманию природы возникновения и становления антисоциальных установок, подвигших виновного, в конечном счете. К совершению антиобщественного деяния. Названные обстоятельства обусловливают важное значение субъективной стороны для обоснования уголовной ответственности и для квалификации преступления, и для назначения наказания, а также является необходимым условием соблюдением таких принципов уголовного права, как принципы законности, вины, справедливости, гуманизма. Однако более правильным представляется мнение ученых, по­лагающих, что применительно к неосторожным преступлениям мож­но говорить лишь о мотиве и цели поведения, но не преступлении, В пользу этой точки зрения свидетельствует то, что законодатель не включает мотив и цель в число ни обязательных, ни квалифи­цированных признаков неосторожных составов преступлений. К тому же цель, которая является представлением о желаемом ре­зультате, никак не вписывается в рамки неосторожной вины. Вместе тем нельзя не признать, что поведение любого вменяемого человека является мотивированным и целенаправленным. Однако мотивы поведения в этих случаях не выступают в качестве мотивов совершения преступления, так как преступными являются по большей части не сами действия или бездействие, а наступившие в результате этого деяния общественно опасные последствия, к которым лицо не только не стремилось, но даже и не допускало возможности их наступления. Так, И., посадив в машину знакомых девушек и желая показать им свое умение водить автомашину, значительно превысил скорость, не справился с управлением, выехал на полосу встречного движения и врезался в грузовую машину "Газель", Одна из девушек в результате этого столкновения погибла. И. совершил преступлениe, предусмотренное ч, 2 ст. 264 УК - нарушения правил дорожного движения, повлекшие смерть человека. Можно ли в данном случае говорить о желаемом результате, к достижению которого стремился И.? А вот желание продемонстрировать свои навыки вождения - налицо, что и предопределило определенное поведение субъекта, выразившееся в нарушении правил движения. Эмоции представляют собой чувства и переживания, которые испытывает человек. Поэтому эмоции являются обязательным компонентом любой человеческой деятельности; в том числе и преступления. Однако уголовно-правовое значение, как обязательный признак составов преступления, имеет только чрезвычайно кратковременное эмоциональное возбуждение, бурно протекающее и характеризующееся значительным изменением сознания и нарушением волевого сознания за действиями - аффект. Аффект может быть физиологическим и патологическим. При физиологическом аффекте возникшее состояние сильного душевного возбуждения представляет собой интенсивную (резко напряженную) эмоцию, которая доминирует в сознании человека, снижает его контроль за своими поступками, характеризуется сужением сознания, деленным торможением интеллектуальной деятельности. Однако при этом не наступает глубокого помрачения сознания, сохраняется самообладание и поэтому физиологический аффект не исключает ответственности. При патологическом аффекте лицо не сознает, что делает, и не может руководить своими действиями. Поэтому при патологическом аффекте лицо не может быть привлечено к ответственности за совершенное общественно опасное деяние. Мотив и цель могут иметь различное уголовно-правовое значение в зависимости от того, насколько важным сочтет их законодатель в том или ином конкретном составе преступления- Как и другие фа­культативные признаки состава преступления, мотив и цель могут иг­рать троякую роль. Во-первых, они могут превращаться в обязательные, если законо­датель вводит их в состав конкретного преступления в качестве необ­ходимого условия уголовной ответственности. Так, мотив корыстной или иной личной заинтересованности является обязательным призна­ком субъективной стороны злоупотребления должностными полномо­чиями (ст. 285 УК), а цель завладения чужим имуществом - обяза­тельным признаком пиратства (ст. 227 УК). Во-вторых, мотив и цель могут изменять квалификацию, т.е. слу­жить признаками, при помощи которых образуется состав того же преступления с отягчающими обстоятельствами. В этом случае они не упоминаются законодателем в основном составе преступления, но с их наличием изменяется квалификация и наступает повышенная от­ветственность. Например, похищение человека из корыстных побуж­дений повышает степень общественной опасности этого преступле­ния, и закон рассматривает его как квалифицированный вид (п. «з» ч. 2 ст. 126 УК). Уклонение военнослужащего от военной службы путем симуляции болезни или иными способами представляет квали­фицированный вид этого преступления, если оно совершается с целью полного освобождения от исполнения обязанностей военной службы (ч. 2 ст. 339 УК). В-третьих, мотив и цель могут служить обстоятельствами, которые без изменения квалификации смягчают или отягчают уголовную от­ветственность, если они не указаны законодателем при описании ос­новного состава преступления и не предусмотрены в качестве квали­фицирующих признаков. Так, совершение преступления по мотиву национальной, расовой, религиозной ненависти или вражды, из мести за правомерные действия других лиц рассматривается как отягчаю­щее обстоятельство (п, «е» ч. 1 ст. 63 УК) и усиливает наказание за любое преступление. Напротив, совершение преступления по мотиву сострадания (п. «д» ч. 1 ст. 61 УК) или с целью задержания лица. со­вершившего преступление, хотя и с нарушением условий правомер­ности необходимой обороны (п. «ж» ч. 1 ст. 6) УК), признается обстоятельством, смягчающим ответственность за любое преступление. Мотивы и цели преступления могут в отдельных случаях служить исключительными смягчающими обстоятельствами и в этом качестве обосновать назначение более мягкого наказания, чем предусмотрено за данное преступление санкцией применяемой нормы Особенной части УК (ст. 64), либо лечь в основу решения об освобождении от уголовной ответственности или от наказания. Мотивы и цели преступления всегда конкретны и, как правило, формулируются в диспозициях норм Особенной части УК: цель завладения имуществом, цель облегчить или скрыть другое преступление, цель подрыва экономической безопасности и обороноспособнос­ти Российской Федерации и т.п.: мотивы корыстные, садистские, ху­лиганские, мести и т.п. Но в некоторых случаях законодатель даст обобщенную характеристику мотивов как личной заинтересованнос­ти. Точное содержание мотивов должно быть установлено и доказано не только тогда, когда они конкретно сформулированы законодате­лем, но и в тех случаях, когда их законодательная характеристика носит обобщенный характер. В последнем случае должно быть точно установлено содержание мотива и обоснован вывод, что мотив носит характер личной заинтересованности.