Текущие затраты
Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы
Российской Федерации 1 класса
Расходы на строительство зданий и сооружений складываются из выполненных строительных работ и приходящихся на них капитальных затрат, включаемых при вводе объекта в эксплуатацию в инвентарную стоимость здания (сооружения) (проектно изыскательских работ, работ по отводу земельных участков под строительство и т.п.) (Указания по заполнению формы N П 2 "Сведения об инвестициях", утвержденные приказом Росстата от 12.11.2008 N 278).
Учет затрат на строительство объекта основных средств ведется на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Строительство объектов основных средств) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На этом субсчете учитываются все затраты на возведение зданий и сооружений, начиная с расходов на аренду земельного участка и разработку проектно-сметной документации и заканчивая расходами на оформление документов на регистрацию права собственности получение разрешения на ввод в эксплуатацию.
Расходы на лицензируемые работы
В первую очередь следует определиться, какие из работ организация может и имеет право выполнять своими силами, а какие будут производиться сторонними организациями. Наличие квалифицированных кадров далеко не всегда означает, что они смогут выполнить определенную, пусть и не самую сложную, работу. Если работы подлежат лицензированию, надо принять решение - получить лицензию или нанять субподрядчика для их выполнения.
С точки зрения бухгалтерского учета проблемы наличия или отсутствия технического заказчика, генерального подрядчика, а также лицензий на выполнение электромонтажных, сантехнических и прочих работ не являются первоочередными.
ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, и ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, не содержат требований, в соответствии с которыми работы, выполненные без наличия соответствующих лицензий, нельзя включать в инвентарную стоимость объекта (в фактические затраты на его строительство). Нет таких ограничений и в гл. 25 Налогового кодекса РФ.
В статье 264 НК РФ есть, правда, следующие требования: организация не имеет права признать расходами для целей налогообложения прибыли услуги сторонних организаций, не имеющих лицензии на соответствующие виды деятельности. Но это только:
Расходы на аудиторские услуги (подп.17 п. 1 ст. 264 НК РФ);
Расходы на обучение по основными дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика (подп. 23 п.1 ст. 264 НК РФ).
Во всех остальных случаях наличие лицензии либо ее отсутствие не может повлиять на правомерность отнесения расходов (в т.ч. через амортизационные отчисления) на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Факт наличия всех необходимых лицензий очень важен для руководства организации.
При вводе объекта в эксплуатацию (точнее, при передаче работ после окончания его строительства от генерального подрядчика техническому заказчику и передаче объекта от технического заказчика инвестору) составляются и утверждаются Акт приемки законченного строительством объекта (по форме N КС 11) и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (по форме N КС 14). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В них в обязательном порядке должны быть указаны сведения обо всех организациях, участвовавших в строительстве объекта (включая сведения об их лицензиях).
Таким образом, если при сдаче объекта, вводе его в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности вдруг выяснится, что какие то работы были выполнены организацией, не имеющей на это права, будет затруднительно предсказать решение приемочной комиссии и органов надзора. Скорее всего, в результате возникнут дополнительные расходы (в т.ч. не признаваемые в налоговом учете). Но и они далеко не всегда могут привести к получению разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
Поэтому лучше всего заранее позаботиться о наличии всех необходимых лицензий как у самой организации, так и у привлекаемых подрядчиков и исполнителей.
Расходы на разработку проектной документации
Строительство, реконструкция, капитальный ремонт зданий, строений и сооружений, их частей осуществляются на основе проектной документации (п. 2 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ). Таковой признаются графические и текстовые материалы, определяющие архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности безопасности объектов капитального строительства.
Подготовка проектной документации осуществляется лицами, которые в соответствии с требованиями законодательства РФ занимаются архитектурно-строительным проектированием (п. 4 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).
Деятельность по проектированию зданий и сооружений (за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения) подлежит обязательному лицензированию (подп. 101.1 п.1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"; подпункт утрачивает силу с 01.01.2010)
Из этого следует, что если организация, решившая построить здание (сооружение), не имеет лицензии на проектирование зданий и сооружений, ей следует прибегнуть к помощи проектной организации, специализирующейся на данном виде деятельности разработке проектной документации.
Заключение договора на разработку проектной документации регулируется §4 гл.37 "Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ "Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Согласно ст. 758 ГК РФ по заключенному договору подряда на выполнение проектных изыскательских работ проектировщик (изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик - принять и оплатить их результат.
Получение от проектировщика всей необходимой проектно-сметной документации в регистрах бухгалтерского учета следует отразить проводками:
Д-т 08 К-т 60 - получена проектно сметная документация на строительство объекта ;
Д-т 19 К-т 60 - отражен НДС по полученной документации .
НДС по товарам, работам и услугам, используемым для строительства объектов основных средств, принимается к вычету в момент их оприходования на основании полученных счетов фактур исполнителя (п. 5 ст. 172 НК РФ). Следовательно, после получения проектно сметной документации и счета-фактуры НДС принимается к вычету проводкой:
Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19 - принят к вычету НДС по проектно-сметной документации .
Если разработанная проектно сметная документация будет применяться для возведения нескольких однотипных объектов (с незначительными изменениями и доработками), получение проектно-сметной документации от проектировщика надлежит отразить записями:
Д-т 97 К-т 60 - получена от проектировщика проектно сметная документация по объектам строительства ;
Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма НДС по полученной проектно сметной документации .
Отнесение стоимости полученной документации на затраты на строительство каждого из объектов будет отражаться записью:
Д-т 08 К-т 97 - стоимость полученной проектно сметной документации отнесена на затраты на возведение объекта.
Расходы на приобретение документации между возводимыми объектами следует распределить в соответствии с выбранными организацией экономически обоснованными показателями. Это может быть сметная стоимость каждого из объектов, планируемый выпуск продукции, планируемое энергопотребление и т.д.
Если к инвестору (заказчику проектно сметной документации) переходит и исключительное право собственности на разработанный проект, следует говорить о приобретении нематериального актива.
Эту операцию следует отразить записями:
Д-т 08 К-т 60 - отражен переход права собственности на приобретенную документацию ;
Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма НДС по приобретенной документации ;
Д-т 04 К-т 08 - приобретенная проектно сметная документация принята к учету в качестве нематериального актива;
Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19 - НДС по принятому к учету нематериальному активу принят к вычету.
Амортизация по нематериальному активу может начисляться и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).
Под объемом продукции (работ) следует понимать выбранный организацией экономически обоснованный показатель, наиболее полно характеризующий возводимые объекты (например, сметная стоимость каждого из них, планируемый выпуск продукции, планируемое энергопотребление и т.д.).
Расходы на землеотвод
Под объектами недвижимости понимаются объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (ст. 130 ГК РФ).
Итак, после принятия решения о строительстве объекта недвижимости (или одновременно с ним) надо решить, где строить. Тут возможны два варианта: либо на уже имеющейся в распоряжении территории, либо на новом участке.
Арендная плата за находящуюся в распоряжении организации территорию признается расходами по обычному виду деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В бухгалтерском учете начисление арендной платы отражается проводкой:
Д-т 20 (23, 25, 26, 44) К-т 60 - начислена арендная плата за аренду земельного участка .
Если площадь арендуемой территории позволяет возвести еще один объект недвижимости, то с начала строительства арендную плату за участок земли, отведенный под стройку, следует считать расходами, связанными со строительством объекта.
С месяца, следующего за получением разрешения на строительство, арендная плата по отведенному участку будет отражаться записью:
Д-т 08 К-т 60 - начислена арендная плата по отведенному под застройку участку .
Если же под застройку арендуется новый участок, то с самого начала действия договора (т.е. подписания приемопередаточного акта между организацией и владельцем участка) арендная плата будет начисляться за счет затрат на строительство объекта, т.е. относиться на балансовый счет 08.
Расходы в виде установленного на период строительства размера платы за аренду земли подлежат включению в первоначальную стоимость объекта строительства.
Повышенные размеры арендной платы, уплачиваемые за нарушение сроков строительства, также могут быть учтены в первоначальной стоимости строительства.
Расходы, с формировавшие первоначальную стоимость строительства объекта, в целях налогообложения прибыли будут учитываться путем начисления амортизации.
Но при этом у инвестора по окончании строительства и принятии объекта строительства на баланс возникает внереализационный доход (в виде пересчитанной заранее уплаченной повышенной арендной платы за землю и возвращенной суммы), подлежащий включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). Положения ст. 264.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. При этом положения п. 1 ст. 264.1 распространяются на указанных в этом пункте налогоплательщиков, если они заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 01.01.2007 по 31.12.2011. Пункт 1 ст. 264.1 применяется к расходам на приобретение земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, если такие земельные участки приобретались из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
Таким образом, если земельные участки для целей капитального строительства объектов основных средств приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли.
При осуществлении строительства землепользователи обязаны принимать меры по рекультивации нарушенных земель (п. 3 ст. 37 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", ст. 13 Земельного кодекса РФ).
Расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, расходы на хранение плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам на освоение природных ресурсов (п. 1 ст. 261 НК РФ).
Расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов, и учитываются равномерно в порядке, установленном п. 2 ст. 261.
Исходя из изложенного, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель, учитываются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ равномерно в течение пяти лет.
Расходы на получение разрешения на строительство
Утвержденная в установленном порядке проектная документация является основанием для выдачи разрешения на строительство.
Под разрешением на строительство понимается документ, удостоверяющий право собственника, владельца, арендатора или пользователя объекта недвижимости осуществить застройку земельного участка, строительство, реконструкцию здания, строения и сооружения, благоустройство территории (п. 1 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ).
Форма разрешения на строительство утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698 "О форме разрешения на строительство и форме разрешения на ввод в эксплуатацию". Инструкция о порядке заполнения формы разрешения на строительство утверждена приказом Минрегиона России от 19.10.2006 N 120.
Для получения разрешения на строительство, реконструкцию либо капитальный ремонт объекта в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, орган местного самоуправления направляется заявление (п. 7 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ). К указанному заявлению прилагаются следующие документы:
1) правоустанавливающие документы на земельный участок;
2) градостроительный план земельного участка;
3) материалы, содержащиеся в проектной документации:
Пояснительная записка;
Схема планировочной организации земельного участка, выполненная в соответствии с градостроительным планом земельного участка, с обозначением места размещения объекта капитального строительства, подъездов и проходов к нему, границ зон действия публичных сервитутов, объектов археологического наследия;
Схема планировочной организации земельного участка, подтверждающая расположение линейного объекта в пределах красных линий, утвержденных в составе документации по планировке территории применительно к линейным объектам;
Схемы, отображающие архитектурные решения;
Сведения об инженерном оборудовании, сводный план сетей инженерно-технического обеспечения с обозначением мест подключения проектируемого объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения;
Проект организации строительства объекта капитального строительства, их частей;
Проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства, их частей;
4) положительное заключение государственной экспертизы проектной документации (применительно к проектной документации объектов, предусмотренных ст. 49 Градостроительного кодекса РФ), положительное заключение государственной экологической экспертизы проектной документации в случаях, предусмотренных ч. 6 ст. 49 Градостроительного кодекса РФ;
5) разрешение на отклонение от предельных параметров разрешенного строительства, реконструкции (если застройщику было предоставлено такое разрешение в соответствии со ст. 40 НК РФ);
6) согласие всех правообладателей объекта капитального строительства в случае его реконструкции.
Не допускается требовать иные документы для получения разрешения на строительство (п. 10 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ).
Согласно п. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ получать разрешение на строительство не нужно в случаях:
Строительства гаража на земельном участке, предоставленном физическому лицу для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, или строительства на земельном участке, предоставленном для ведения садоводства, дачного хозяйства;
Строительства, реконструкции объектов, не являющихся объектами капитального строительства (киосков, навесов и др.);
Строительства на земельном участке строений и сооружений вспомогательного пользования;
Изменения объектов капитального строительства и (или) их частей, если такие изменения не затрагивают конструкционные и другие характеристики их надежности и безопасности, не нарушают прав третьих лиц и не превышают предельных параметров разрешенного строительства, реконструкции, установленных градостроительным регламентом;
В иных случаях, если в соответствии с Градостроительным кодексом РФ, законодательством субъектов РФ о градостроительной деятельности получение разрешения на строительство не требуется.
Порядок получения разрешения на строительство установлен Примерным положением о порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ, утвержденным приказом Минстроя России от 03.06.1992 N 131 (далее - Примерное положение).
Согласно п. 4 Примерного положения разрешения на выполнение строительно-монтажных работ подразделяются на:
Разрешение на выполнение всех строительно-монтажных работ по объекту;
Разрешение на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ (подготовительных работ, земляных работ по устройству котлованов, прокладку коммуникаций, устройство фундаментов).
Срок действия разрешения устанавливается исходя из периода времени, необходимого для строительства объекта или выполнения отдельных видов работ.
По истечении срока действия разрешения инвестор (технический заказчик) обязан продлить его в недельный срок.
Разрешение подлежит продлению также в случае, если в течение года со дня его выдачи выполнение строительно-монтажных работ по объекту не началось.
При передаче права на строительство объекта другому инвестору, изменении организационно-правовой формы предприятия-заказчика или передаче подряда на строительство другой строительной организации разрешение подлежит перерегистрации в трехнедельный срок.
Дополнительные затраты, возникающие при ведении строительства (обременение)
При решении вопроса об аренде у муниципальных властей земельного участка и получении разрешения властей земельного участка и разрешения на строительство нового объекта (реконструкцию старого) в 99% случаев город обязывает организацию осуществлять дополнительные затраты. Например, это может быть необходимость произвести реконструкцию или новое строительство дорог на прилегающей к объекту строительства территории, реконструкцию действующих инженерных сетей либо осуществить строительство новых объектов с последующей безвозмездной передачей их на баланс эксплуатирующей организации.
Не совсем правильно считать такое строительство, точнее передачу объекта пользователю, безвозмездной реализацией со всеми вытекающими отсюда последствиями - начислением НДС, непризнанием затрат на его строительство расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, и т.д.
Затраты на строительство "дополнительного" объекта следует признать затратами на строительство основного объекта, т.к. по сути это плата за получение разрешения на строительство и ввод объекта в эксплуатацию после окончания стройки.
Кроме того, дополнительные затраты можно признать частью арендной платы за получаемый под застройку земельный участок.
Арендная плата устанавливается за арендуемое имущество в целом или отдельно за каждую его часть в виде:
Определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
Установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, доходов;
Предоставления арендатором определенных услуг;
Передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
Возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы.
Из рассмотрения всего комплекса документов, связанных с выделением земельного участка под строительство и получением разрешения на него, можно прийти к следующему выводу: муниципальные власти выделяют земельный участок и разрешают строить на нем определенный объект, за что инвестор обязуется:
Ежемесячно перечислять городу определенную сумму арендных платежей;
Единовременно (или в соответствии с согласованным графиком) перечислять определенную сумму на финансирование реконструкции инженерных сетей;
Построить и передать городу (либо специализированной эксплуатирующей организации) определенный объект (или определенную площадь в нем).
Перечисленные обязанности, дополнительные к сумме арендных платежей, также можно считать дополнительной частью арендной платы или платы за получение разрешения на строительство.
Участие в финансировании реконструкции инженерных сетей как расходы, возникающие в связи со строительством объекта, необходимо отражать записями:
Д-т 76 (60) К-т 51 - перечислена сумма средств на финансирование реконструкции инженерных сетей согласно договору (решению администрации и др.);
Д-т 08 К-т 76 (60) - понесенные расходы на финансирование реконструкции инженерных сетей отнесены на увеличение затрат по возведению объекта.
Кроме обязанности по финансированию реконструкции или строительства инженерных сетей одним из условий выделения участка под застройку и выдачи разрешения на строительство может быть возложение на инвестора обязанности по строительству ряда объектов.
Как уже говорилось, данная передача объектов недвижимости не является безвозмездной, ее можно признать расходами на получение земельного участка под застройку, т.е. одной из составных частей арендной платы.
Но передача результата работ в виде построенных объектов недвижимости для целей налогообложения признается реализацией этих работ (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В регистрах бухгалтерского учета согласно п. 12 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, передача построенного объекта недвижимости его заказчику (городу либо уполномоченным городом организациям) также является основанием для отражения дохода.
2. Текущие затраты
В жилищном строительстве текущие затраты в основном представляют собой эксплуатационные расходы по содержанию жилого дома.
Эксплуатационные расходы состоят из:
административно-управленческих расходов ЖЭО;
расходов на содержание территории домоуправления;
расходов на содержание лестниц, лифтов и мест общего пользования;
расходов на осуществление текущего ремонта;
коммунальных расходов на обслуживание инженерного оборудования (отопление, электроосвещение, канализация, водоснабжение, газ);
амортизационных отчислений.
Административно-управленческие расходы колеблются в зависимости от жилой площади, обслуживаемой одним домоуправлением. С ростом этажности они, как правило, уменьшаются.
Расходы на содержание территории домоуправления включают: содержание дворников, освещение дворовой территории, содержание зеленых насаждений, уборку снега, сбрасывание снега с крыш, посыпку тротуаров песком, поливку убираемой площади и вывоз мусора.
Затраты на содержание лестниц (без лифтов), текущий ремонт и амортизационные отчисления не изменяются при изменении этажности дома.
Расходы на водоснабжение, электроснабжение, газоснабжение и канализацию в основном исчисляются по существующим тарифам независимо от объемно-планировочных решений жилых зданий.
Эксплуатационные затраты на содержание лифтов и отопление резко изменяются в зависимости от этажности жилого дома.
Затраты на содержание лифтов включают: амортизационные отчисления на реновацию, заработную плату, электроэнергию, технический надзор и ППР. Эти затраты зависят от характера их обслуживания, от типа лифтовой шахты, расположения машинного отделения и от грузоподъемности лифта.
Обслуживание лифтов осуществляется лифтером-обходчиком, обслуживающим 4-7 лифтов, или диспетчерским пунктом, с пульта управления, обслуживающего до 20 лифтов.
Конструкции шахт бывают глухие, выполненные из стеновых материалов жилого дома, и сетчатые – металлические.
Машинное отделение располагается внизу или наверху шахты лифта. Содержание глухих шахт дешевле, чем металлических. Самые низкие эксплуатационные расходы по лифтам с глухими шахтами, с машинным отделением наверху и с диспетчерским управлением.
Текущие затраты на отопление дома изменяются в зависимости от изменения объемно-планировочного и конструктивного решения жилого дома и определяются с учетом площади теплопередачи и площади ограждающих конструкций.
Площадь ограждающих конструкций, отнесенная к 1 м 2 жилой площади (удельная площадь), характеризует теплопотери здания в зависимости от его объемно-планировочного решения.
В зависимости от конструктивного решения ограждений изменяется их теплотехническая характеристика – коэффициент теплопередачи и его обратная величина – сопротивление теплопередаче.
Удельная площадь ограждающих конструкций изменяется в зависимости от ширины, длины жилого дома, высоты этажа, количества этажей и отношения площади застройки к жилой площади – формула (21). Теплопотери через пол первого этажа не учитываются в связи с тем, что в многоэтажных жилых домах обычно предусматриваются подвалы.
(22)
где F н.ст.у. и F о.к.у. – удельная площадь наружных стен и ограждающих конструкций соответственно;
i – отношение площади застройки к жилой площади (одного этажа);
m – отношение длины секции к ширине дома;
r – число секций в доме;
h – высота этажа;
B – ширина жилого дома;
Bmr – длина дома;
n – количество этажей.
От изменения удельной площади ограждающих конструкций зависят общие теплопотери, а следовательно, и расходы на отопление здания. Удельная площадь покрытий уменьшается при увеличении этажности, а удельная площадь стен увеличивается в связи с уменьшением выхода жилой площади, вызываемого установкой лифтов.
Когда определяется удельная площадь стен в зданиях более сложной конфигурации их в плане, пользуются формулой (23):
,(23)
где Р – периметр наружных стен;
F з – площадь застройки здания.
Полная удельная площадь ограждающих конструкций определяется по формуле (24):
(24)
Годовые затраты на отопление прямо пропорциональны разности расчетных температур, годовому периоды отопления, стоимости 1 Гкал топлива и обратно пропорциональны сопротивлению теплопередаче. Величина этих затрат в зависимости от объемно-планировочного решения в рублях на 1 м 2 жилой площади рассчитывается по формуле (25):
где F пок.у. – удельная площадь покрытий
R ср.ст. – среднее сопротивление теплопередаче наружных стен – формула (27).
W о = zN D Tk10 -6 (26)
где z – продолжительность отопительного периода, ч./сут.;
N – отопительный период, суток в году;
D T = (t в – t н) – разность расчетных температур внутри помещения и наружного;
k – коэффициент, учитывающий увеличение теплопотерь здания за счет инфильтрации, а также через участки стен за _адиаторами и трубами и потери тепла в неотапливаемых помещениях k = 1,4;
Ц ТЭЦ – стоимость 1 Гкал тепла, получаемой от ТЭЦ;
1,5 – коэффициент, учитывающий полные приведенные затраты на отопление, включающие и сопряженные затраты: амортизационные отчисления, текущий ремонт систем отопления зданий, котельных (или ТЭЦ), тепловых сетей с учетом теплопотерь в тепловых сетях, расходы электроэнергии, заработную плату персонала, занятого в котельных или ТЭЦ, плановые накопления, расходы на управление, охрану труда и технику безопасности.
R ср.ст. = R ст. – R ст. r + R ок r м 2 *ч*град/ккал (27)
где R ст – сопротивление теплопередаче глухих наружных стен;
R ок – сопротивление теплопередаче оконных заполнений;
R пок – сопротивление теплопередаче покрытий;
r - коэффициент остекления, равный отношению площади оконных проемов к площади наружных стен.
Площадь оконных проемов устанавливается в зависимости от степени освещенности жилых комнат, равной отношению площади оконных проемов к площади жилых комнат. Минимально допустимая площадь оконных проемов в жилых комнатах 1/8 от площади пола; большая не нормируется.
В полную номенклатуру статей текущих (эксплуатационных) затрат общественных зданий входят 30-40 позиций, большинство из которых зависит от типа здания, его объемно-планировочного и конструктивного решения. Для расчета показателей при ТЭО проектных решений годовые эксплуатационные расходы объединяют в следующие группы: 1 – эксплуатационные затраты, связанные с производственной деятельностью учреждения: заработная плата основного персонала, осуществляющего функционирование объекта; затраты, связанные с выполнением производственного процесса; 2 – эксплуатационные затраты, относящиеся непосредственно к содержанию здания: расходы на отопление, вентиляцию, содержание зданий в чистоте, амортизационные отчисления, расходы на текущий ремонт и прочие затраты; 3 – эксплуатационные затраты, не зависящие от типа здания, его объемно-планировочного и конструктивного решения: расходы по рекламе, канцелярские, по культурному обслуживанию населения.
Текущие затраты, связанные с производственной деятельностью учреждения или предприятия, не зависят от объемно-планировочного и конструктивного решения здания.
При расчете эксплуатационных затрат, необходимых в оценке проектного решения общественных зданий, также как и жилых, надо в первую очередь учитывать расходы на отопление. Они важны для оценки ограждающих конструкций.
Годовые расходы на отопление С от могут быть определены по формуле (28):
где М – мощность здания (вместимость, тыс.томов и т.п.);
F ст – площадь наружных стен, равная периметру здания, умноженному на высоту от пола первого этажа до карниза (включая проемы), м 2 ;
F пол – площадь пола первого этажа без вычета площади, занятой конструктивными элементами, м 2 ;
R пол – сопротивление пола на грунте теплопередаче (R пол в среднем равно 5,0 м 2 * ч * град/ккал).
В зданиях с подвалами, в которых температура отклоняется не более 5 о от внутренней температуры вышележащего помещения, теплопотери через пол не учитываются.
Расходы на отопление изменяются в зависимости от изменения формы здания в плане.
Расходы на отопление здания в большой степени зависят от коэффициента остекления r - отношения площади оконных проемов к площади наружных стен. Если помещения освещаются через сплошное остекление, то r = 1; если через ленточное остекление - r = 0,5; если через отдельные оконные проемы - r = 0,3.
В зданиях с неизменной высотой, шириной, длиной корпуса и общей площадью пола, если принять теплопотери через 1 м 2 наружных стен с коэффициентом остекления r = 0,3 за 100%, то при ленточном остеклении теплопотери через стены составят 120%, а при сплошном – 181 %.
Годовой фонд заработной платы определяется по штатному расписанию учреждения и должностным окладам. При отсутствии таких данных затраты на заработную плату определяются из общей численности персонала и усредненных показателей заработной платы в расчете на 1-го работника, которые принимаются по аналогичным действующим объектам или по отчетным статистическим данным.
Годовой расход тепла рассчитывается в зависимости от удельных теплопотерь здания и продолжительности отопительного периода.
Удельные теплопотери здания определяют специальным расчетом на основании показателей площади ограждающих конструкций и их тепловой характеристики.
Стоимость электроосвещения определяется с учетом установленной мощности осветительных установок, режима работы учреждения, коэффициента одновременности использования осветительных установок.
Условно-постоянные расходы по учреждению необходимы для его нормальной работы и не зависят от проектного решения здания. К ним относятся расходы по рекламе, печатанию входных билетов, канцелярские расходы и т.д. при расчете проектов эти затраты принимают постоянными в расчете на основную единицу измерения. Размер затрат устанавливается по аналогии с действующими учреждениями или на основе отчетных среднестатистических данных.
1. Порядок учета затрат в строительстве
2. Калькулирование себестоимости продукции в строительстве
Список использованной литературы
1 Порядок учета затрат в строительстве
Порядок учета затрат строительной организации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) и Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету строительных работ, утвержденные во исполнение постановления Правительства РФ N 552 от 05.08.92 постановлением Госстроя РФ от 04.12.95 N БЕ-11-260/7.
Согласно ст.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.
Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата (позаказный метод).
Допускается объединение учета затрат по договорам, заключенным с одним заказчиком или с несколькими заказчиками, если договоры заключаются в виде комплексной сделки или если договоры относятся к одному проекту. Если строительство, осуществляемое по договору, который охватывает ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то выполнение работ по каждому такому проекту может рассматриваться как выполнение работ по отдельному договору.
Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов. Данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.
Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают ожидаемые неизбежные издержки в тех случаях, когда они в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта. В затраты подрядчика могут также включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающих как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику. Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в тех случаях, когда расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.
Для отнесения затрат на себестоимость строительных работ (товаров, услуг) следует руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету строительных работ, утвержденные во исполнение постановления Правительства РФ N 552 от 05.08.92 постановлением Госстроя РФ от 04.12.95 N БЕ-11-260/7. Данными Типовыми методическими рекомендациями могут руководствоваться как строительные организации, так и другие организации, осуществляющие строительные работы хозяйственным способом.
Планирование и учет затрат на производство строительных работ осуществляется по договорам на строительство.
Объектом учета по договору может быть строительство одного и нескольких объектов или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту.
В случае если строительная организация в соответствии с заключенным договором на строительство выполняет собственными силами другие виды работ, не относящиеся к строительным (проектные работы, работы по обеспечению стройки технологическим и инженерным оборудованием и т.д.), то планирование и учет себестоимости осуществляются ею исходя из общего объема работ, выполненных собственными силами, включающего строительные и указанные виды работ.
Себестоимость строительных работ, выполненных строительной организацией собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат.
Затраты на производство строительных работ включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения.
Акт приемки является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (здания, сооружения, их очереди, пусковые комплексы, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).
Таким образом, в п.13 акта следует отразить стоимость принимаемых основных фондов в размере 117 млн. руб. В бухгалтерском учете отражается только сумма, указанная в п.13 акта, где отражена стоимость принимаемых основных фондов.
Для учета источников финансирования следует открыть соответствующий субсчет на счетах их учета (например, на счете 84).
В бухгалтерском учете заказчика-инвестора оформляются записи:
Дебет 08, Кредит 60 - на сумму стоимости выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ;
Дебет 19, Кредит 60 - на сумму НДС со стоимости выполненных работ;
Дебет 07, Кредит 60 - на сумму стоимости приобретенного оборудования;
Дебет 19, Кредит 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенного оборудования;
Дебет 08, Кредит 07 - на сумму стоимости оборудования, переданного в монтаж;
Дебет 08, Кредит счета производственных затрат - на сумму расходов по содержанию аппарата заказчика;
Дебет 10, Кредит 60 - на сумму стоимости приобретенных материалов, используемых при выполнении аппаратом заказчика своих функций;
Дебет 19, Кредит 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;
Дебет 01, Кредит 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта (117 млн. руб.);
Дебет 68, Кредит 19 - на сумму налогового вычета по НДС.
В данном случае никаких бухгалтерских записей, связанных с определением НДС и налога на прибыль с разницы между суммами, выделенными для строительства и фактически использованными, оформлять не нужно.
2 Калькулирование себестоимости продукции в строительстве
В строительстве применяется позаказный и попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
В основе разделения позаказного и попроцессного методов легких методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для анализа деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим при обосновании производства новых видов продукции, определении доходности отдельных производственных линий, уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также применяется при планировании и контроле на различных уровнях управления предприятием.
В тех отраслях, где единица продукции обладает определенными характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется позаказный метод. Иными словами, основная область применения позаказного метода -это индивидуальные и мелкосерийные типы производства, к которым в первую очередь относятся предприятия строительства.
Как уже отмечалось, позаказная система калькулироваия предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а также может представлять собой сочетание обоих подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, в которой это необходимо для целей контроля и анализа.
Учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные расходы, а также распределение накладных расходов, производимое на требуемом уровне детализации. Вместе с тем этот процесс всегда будет ограничиваться конкретным заказом. Для применения позаказной системы калькулирования необходимо, чтобы продукт производился в отдельной партии в четко различимых количествах. Иными словами, должны быть отличия в количестве, виде, размере или качестве продукта либо в сумме основных затрат, понесенных на изготовление продукта или в операциях по изготовлению продукта в различных производственных подразделениях. Важной особенностью показного метода является то, что различия между каждой партией производимой продукции таковы, что любая попытка усреднить затраты двух или более различных партий приводит к ошибочному определению себестоимости каждой партии.
Рассматривая позаказное калькулирование, следует остановиться и на особенностях долгосрочных контрактов (заказов), связанных в основном со строительством. Первая такая особенность заключается в том, что долгосрочные контракты характеризуются высоким уровнем прямых затрат, поскольку значительная часть издержек, традиционно считывающихся косвенными, учитывается как прямые затраты по контракту. Нередко единственным видом косвенных издержек оказываются административные расходы по центральному офису компании. Другая особенность связана со сложностью контроля издержек вследствие удаленности участков строительства от центрального офиса.
Поскольку по таким контрактам работа может длиться не один год или, иными словами, охватывать более одного отчетного периода, то в области учета возникает ряд проблем. Во-первых, обычная учетная практика предполагает расчет прибыли после выполнения заказа. Однако возможна такая ситуация, когда строительная компания может одновременно завершить несколько проектов в текущем году, в то время как большая часть работ по ним была проведена в предыдущие периоды. Тогда вся прибыль была бы отражена в год завершения работ, а за предыдущие несколько лет строительства прибыли не было бы вообще. Во-вторых, затраты по долгосрочным контрактам, как правило, очень велики, поэтому подрядчики по мере выполнения этапов по незавершенным работам стремятся получить их оплату. Однако, даже несмотря на возможное осуществление частичных платежей, незавершенное производство по таким контрактам может быть весьма значительным.
На практике применяются следующие основные методы учета долгосрочных контрактов. Если результат выполнения контракта может быть оценен со значительным уровнем точности, то применяется метод частичного завершения, предполагающий расчет ожидаемой прибыли и включение ее в финансовую отчетность за каждый отчетный период (как правило, год). "Общей основой оценки прибыли является запись той части предполагаемой общей прибыли, которая соответствует коэффициенту "понесенные издержки к ожидаемым общим издержкам". Другой метод оценки завершения может базироваться на завершенных единицах продукции, на компетентных оценках инженеров или на поставленных единицах продукции". Если проведение обоснованной оценки результатов и времен ни завершения контракта не представляется возможным, то более предпочтителен метод завершенного контракта, согласно которому прибыль рассчитывается после выполнения контракта. Если результат выполнения контракта определяется как убыточный, то ожидаемые убытки подсчитываются и отражаются в том отчетном периоде, в котором о них стало известно.
Организация позаказной системы калькулирования себестоимости продукции различается по отраслям и типам производств:
планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;
составление карточки регистрации затрат по заказу;
формирование производственного графика.
сбор и распределение затрат;
подготовка отчетов о себестоимости заказа;
ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.
Планирование в строительстве - это систематическая разработка курса действий на будущее, на принятие в настоящий момент таких решений, которые обеспечили бы компании желаемые результаты. Цель организации производственного планирования состоит в планировании производственной деятельности, обеспечивающей устойчивый выпуск продукции, при полной занятости рабочей силы. При позаказной системе "степень свободы в планировании заказа и плановом калькулировании наибольшая, поскольку единичное производство, как правило, непосредственно ориентировано на клиента. В этом случае требования к качеству и сроки поставки продукта в значительной степени определяет заказчик... Из этого часто следует существенное сужение качественных и временных рамок при формировании продуктовой программы и производственных процессов, оказывающее влияние и на затраты". В идеальной ситуации заказы покупателей предвидятся заранее спланированным производством.
Для достижения положительных результатов необходима координация деятельности всех подразделений организации. Поэтому представляется необходимым составление схемы движения и накопления затрат с учетом организационной структуры предприятия. Наилучшими источниками информации служат "формальные структурные схемы организаций, структурные схемы отделов и описания рабочих заданий (должностные инструкции)".
Наиболее часто используется схема потоков затрат, отражающая разнесение затрат между производственными подразделениями. При этом должны быть определены место и момент возникновения затрат. Такие схемы разрабатываются по конкретным операциям с выделением центров затрат. Они формируют данные с учетом натуральных показателей, которые составляют структурную основу позаказной системы калькулирования. Для осуществления надлежащей организации учета и контроля все учетные записи при позаказной системе должны быть скоординированы со структурными подразделениями.
