Понятие естественной убыли. Образец

При хранении пищевых продуктов возникают потери их количества и качества.

Потери количества вызываются естественными свойствами продуктов и являются неизбежными потерями (исключить полностью их нельзя). Поэтому на них устанавливаются нормы и эти потери называются естественными или нормируемыми. К таким потерям относятся естественная убыль и предреализационные потери.

Естественная убыль - это уменьшение массы товаров, возникающие при нормальных условиях хранения, транспортирования и продажи товаров от естественных причин.

Причинами естественной убыли являются:

· Усушка - возникает за счёт испарения влаги и улетучивания веществ. Этот вид убыли свойственен большинству пищевых продуктов, кроме герметически упакованных. Соответствующие упаковочные материалы, оптимальные условия хранения снижают размеры усушки.

· Раструска и распыл - потери сыпучих товаров (муки, крупы, сахарного песка, крахмала и др.). Предварительная расфасовка сыпучих товаров способствует сокращению этих потерь.

· Раскрошка - возникает при разрубке и резке мяса, рыбы, сыров. К естественной убыли не относят крошку хлебобулочных изделий, сахара-рафинада, обсыпанной карамели, т.к. она должна сдаваться в промпереработку. Раскрошка зависит от качества товара и снижается при правильной, умелой подготовке товара к продаже.

· Утечка, впитывание в тару - это просачивание через тару жидких продуктов, потери клеточного сока мяса, рыбы при размораживании, выделение жира из халвы, балычных изделий и др. Применение полиэтиленовых вкладышей при упаковке товара сокращает впитывание его в тару.

· Розлив - это потери жидких продуктов при переливании их из одной тару в другую (например, растительное масло, сметана и др.).

· Дыхание - распад питательных веществ, т.е. потери сухого вещества товаров (свежие плоды и овощи, мука, крупа, яйца).

На большинство товаров установлены нормы естественной убыли массы пищевых продуктов. Размер норм зависит от группы и вида товаров, сроков их хранения, климатической зоны нахождения торгового предприятия, группы магазинов, времени года (для свежих овощей и плодов) и т.д. К штучным и фасованным товарам нормы естественной убыли не применяются.

В нормы естественной убыли включены масса полимерной плёнки, фольги и пергамента сыров, а также концы оболочек, шпагат и металлические зажимы на колбасном сыре.

Не включаются в нормы естественной убыли нормируемые отходы , образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопчёностей, рыбы, продаваемой после предварительной разделки, зачистки сливочного масла, крошка от карамели обсыпанной и сахара-рафинада; потери, образующиеся от порчи продуктов, повреждения и завеса тары, отходы плодоовощной продукции.

Списание естественной убыли по установленным фактическим нормам проводится только в случае выявления недостачи товаров при их инвентаризации.

Расчёт естественной убыли на проданные продукты в розничной торговой сети составляется так:

К сумме естественной убыли на фактические остатки товаров (на начало отчётного периода) добавляется сумма исчисленной убыли по документам на поступившие за этот период продукты, и исключается убыль на нереализованные продукты (остаток товаров на конец отчётного периода), а также убыль на продукты, отпущенные другим организациям, сданные на переработку, возвращённые поставщикам и списанные по актам.

Предреализационные потери (или отходы) образуются при подготовке к продаже товаров. Например, зачистка верхнего пожелтевшего слоя сливочного масла, удаление кожи, костей у мясокопчёностей, головы, плавников у рыбы и т.д. Они не входят в нормы естественной убыли, но размеры этих потерь определяются дополнительно приказами органов управления.

Предреализационные потери могут быть ликвидными и неликвидными.

Ликвидные - это потери, вызванные снижением доброкачественности продуктов, но такие продукты употреблять в пищу можно (лом печенья, макаронных изделий, нестандартные овощи). Они могут быть проданы по сниженным ценам или сданы в переработку.

Неликвидные потери возникают при удалении несъедобных частей продукта или упаковочных материалов (шпагат, скрепки, концы оболочек колбас, кожа, жучки осетровых рыб, крошка при резке сыров и т.д.). Они не подлежат реализации, их собирают и уничтожают.

Ненормируемые потери (порча) образуются за счёт боя, лома, повреждения тары, порчи товаров. Это актируемые потери, образуемые при небрежном обращении с товарами, при нарушении правил хранения, перевозки, продажи (например, повреждённые грызунами, раздавленные овощи). Стоимость недоброкачественных товаров взыскивается с лиц, допустивших порчу.

Вопросы для самопроверки:

1 . Какие потери товаров относят к нормируемым?

2. Что такое естественная убыль товаров?

3. Назовите причины естественной убыли.

4. От чего зависит размер норм естественной убыли?

5. На какие товары нормы естественной убыли не применяются?

6. Какие потери не включаются в нормы естественной убыли?

7. В каких случаях рассчитывается естественная убыль?

8. Как производится расчёт естественной убыли?

9. Какие потери, кроме естественной убыли нормируются?

10. Что такое ликвидные и неликвидные отходы?

Литература:

Колесник А.А., Елизарова Л.Г. Теоретические основы товароведения продовольственных товаров: Учеб. для вузов. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Экономика, 1990.- 287 с.

Журавлёва М.Н. Теоретические основы товароведения продовольственных товаров и стандартизации: Учеб. для вузов. - М.: Экономика, 1984. - 208 с.

Драмшева С.Т. Теоретические основы товароведения продовольственных товаров: Учеб. для техникумов. - М.: Экономика, 1996. - 143 с.

Райкова Е.Ю., Додонкин Ю.В. Теория товароведения: Учеб. пособие. - М.: Издательский центр «Академия»; Мастерство, 2002. - 240 с.

Жиряева Е.В. Товароведение. 2-е издание. - СПб.: Питер, 2002.- 416с.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров. Инструкции по применению. - М.: Ось - 89, 1999. - 100 с.

При приобретении, хранении и реализации определенной продукции чаще всего возникают потери и недостачи, причиной которых является естественная убыль.

Определение естественной убыли дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли (утв. Приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95). Согласно этому документу, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах норм, устанавливаемых нормативными правовыми актами, являющееся следствием естественного изменения биологических и физико-химических свойств товаров.

Фирмы, занимающиеся торговлей или производством, достаточно часто сталкиваются с недостачей материальных ценностей, которая выявляется порой совершенно неожиданно. Независимо от того, какая причина произвела потери, компании придется либо списывать убытки за счет чистой прибыли, либо воспользоваться нормами естественной убыли. Последнее является более выгодным для фирмы, поскольку в этом случае она сможет уменьшить базу по налогу на прибыль, пусть хотя бы и на часть недостачи.

Естественная убыль товаров может образовываться вследствие:

• 1) усушки и выветривания;
• 2) раструски и распыла;
• 3) раскрошки, образующейся при продаже товаров;
• 4) утечки (таяния, просачивания);
• 5) разлива при перекачке и продаже жидких товаров;
• 6) расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

Однако не всякие потери товаров можно отнести к естественной убыли. К ней не относятся:

• 1) технологические потери и потери от брака;
• 2) потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
• 3) потери товарно-материальных ценностей при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;

4) все виды аварийных потерь.

По товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется.

Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления.

При транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует.

Нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.

Нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. В процессе пересмотра в соответствии с целесообразностью допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых. Пересмотр, разработка и утверждение норм естественной убыли, находящихся в совместном ведении нескольких федеральных органов исполнительной власти, следует осуществлять путем подготовки совместных нормативных правовых актов.

Нормы естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей следует подвергать инвентаризации и периодически пересматривать в соответствии с принципом подведомственности федеральным органам исполнительной власти.

Выявленные при инвентаризации потери и недостачи материально - производственных запасов отражаются в бухгалтерском учете следующим образом: недостачи имущества в пределах норм естественной убыли списываются на издержки производства или обращения, а сверх норм - за счет виновных лиц. В случаях, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостач списываются на финансовые результаты.

В любом случае при выявлении недостач в учете делается следующая проводка: дебет 94 - кредит 41 (10, 43) - отражена фактическая себестоимость недостающих материально-производственных запасов.

В настоящее время продолжают действовать нормы естественной убыли, разработанные в различное время (включая и советские времена) отраслевыми министерствами и ведомствами. При ведении бухгалтерского учета организации вполне могут ими руководствоваться.

Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а сверх норм - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" (или в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если виновное лицо не является работником организации). При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается запись: кредит 94 - дебет 91.

Нормы естественной убыли представляют собой максимальную величину потерь, которую можно отнести на издержки обращения. Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь. В случае выявления недостачи одних товаров и одновременно излишков других однородных товаров по решению руководства возможен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.

Мы уже отметили, что нормы естественной убыли, которые налогоплательщик сможет применить в целях налогообложения, должны быть утверждены Правительством Российской Федерации. Однако на сегодняшний день, такие нормы утверждены только в отношении зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (Приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 23 января 2004 года №55 «Об утверждении норм естественной убыли») и нормы естественной убыли при хранении минеральных удобрений (Приказ Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации от 31 января 2004 года №22 «Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции»).

На все остальные виды товаров такие нормы отсутствуют, следовательно, любая недостача в целях налогового учета будет считаться сверхнормативной. А раз так, то по суммам возникающих недостач в организациях торговли будет обязательно возникать разрыв между данными бухгалтерского и налогового учетов.

Задание 3

В ОБЭП УВД ВАО по г. Москва поступила информация, что в ФГУП «Полет» материально-ответственные лица Петров И.И. и Петров А.А. совершают хищения оборудования посредством составления подложных актов на списание объектов основных средств. Какие методы проверки целесообразно применить в данной ситуации? Раскройте содержание методов проверки, порядок их осуществления и документального оформления результатов.

ОТВЕТ: Подложные бухгалтерские документы с позиции криминалистической практики делятся на два вида:

• 1- Фальсифицированные (изменённые с помощью материального подлога);
• 2- Содержащие заведомо ложные сведения (составленные по средствам интеллектуального подлога).

Материальный подлог (подделка, фальсификация) означает внесение непосредственных изменений в реквизиты документа:

• - Подчистка - механическое уничтожение отдельных знаков, записей, штрихов. Признаки подчистки: взъерошенность волокон и утончение слоя бумаги, различие в цветовом оттенке;
• - Дописка, дорисовка - изменение первоначального текста документа путём внесения в него отдельных записей и слов. Признаки: нарушение интервалов между словами, неестественное расположение текста, изменение оттенка чернил;
• - Травление и смывание - уничтожение первоначального текста. Признаки: расплыв красителя в тексте, наличие пятен на отдельных частях документа;
• - Техническая подделка подписи производится путём её перекопированния с другого документа. Признаки: извилистость штрихов, следы остановок пишущего прибора, наличие карандашных штрихов;
• - Подделка оттисков печатей и штампов производится нанесением оттисков печатями кустарного производства. Признаки: нестандартность букв, различное расстояние между буквами и словами.

Интеллектуальный подлог характеризуется изготовлением документа, правильного по форме, но свидетельствующего о фактах полного или частичного несоответствия действительности. Лицо, совершающее данный подлог заранее осведомлено о незаконности совершённой им хозяйственной деятельности. Интеллектуальные подлоги устанавливаются проверяющими лицами при осмотре черновых записей, которые часто ведут материально - ответственные лица. Наиболее эффективным приёмом данных подлогов является изучение документов и отражённых в них операций, содержания документов, копий или вторых экземпляров.

И материальный и интеллектуальный подлоги вызывают противоречия в бухгалтерских документах (они могут быть в одном документе, между несколькими экземплярами документа и между разными документами), а также между документами и фактическим положением.

В нашем случае материально-ответственные лица ФГУП «Полет» Петров И.И. и Петров А.А. совершают хищения оборудования посредством составления подложных актов на списание объектов основных средств, то есть путём интеллектуального подлога.

Признаками подложных документов являются:

• · отсутствие у получателя материальных ценностей или наличие их в меньшем количестве, чем отпущено поставщиком;
• · отсутствие платёжного требования - поручения предприятия - поставщика об оплате стоимости каких - либо материалов;
• · несоответствие данных в документах о движении материальных ценностей и товарно - транспортных накладных;
• · несоответствие показателей в различных экземплярах одного и того же документа, находящихся у поставщика и покупателя;
• · отсутствие транспортных документов (путевых листов), свидетельствующих о перевозке материалов;
• · наличие у поставщика документов о расходе материалов, которые не были в приходе, и др.

К числу методов , активно используемых в практике контрольно - ревизионных и правоохранительных органов, следует отнести методы проверки отдельного документа, включающие в себя формальную, нормативную и арифметическую проверки.

Формальная проверка - это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов. Начальная стадия осмотра может привлечь внимание к отдельным отклонениям от формальных требований:

• - отклонению от правил составления и оформления документов;
• - отсутствию каких - либо реквизитов;
• - наличию признаков материального подлога;
• - наличию излишних реквизитов;
• - несоответствию документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, мятые и др.);
• - противоречию между реквизитами документа.

Нормативная проверка предусматривает изучение документа с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям и др., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции. Разновидностью данной проверки является экономическая проверка целесообразности совершенной операции, обоснованности её источниками финансирования, плановыми расчётами, что сопоставляется с конечным финансовым результатом.

Арифметическая (счётная) заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчётов итоговых сумм. С её помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Важнейшим приемом счётной проверки является повторная токсировка, т.е. перемножение количества на цену по каждой учётной единице товарно - материальных ценностей.

С помощью данного метода могут быть выявлены следующие подлоги в первичных и сводных документах:

• - завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным (при умножении или сложении) и вертикальным (подсчёт по отдельным колонкам и итоговой сумме) строчкам (интеллектуальный подлог);
• - последующие дописки штрихов и цифр по горизонтальным и вертикальным строчкам (материальный подлог).

Применение арифметической проверки не требует от работников правоохранительных органов специальных бухгалтерских познаний, однако в связи с особенностью данной деятельности очень часто техническая работа с документами при проведении счётной проверки является прерогативой специалиста.

Специалисты (ревизоры, аудиторы) проводят в условиях большого потока документации и бухгалтерских записей не сплошные счётные проверки, а проверки части документов за изучаемый период, однородные операции за квартал, месяц.

В нашем случае специалистам на проверку предоставляются документы и бухгалтерские записи по операциям, связанным с оборудованием ФГУП «Полет», уделяя особое внимание составлению актов на списание объектов основных средств.

Отличительной чертой всех трёх рассмотренных методов является их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизий. С их помощью юристы - практики и ревизоры могут из большого объёма документов выявить наиболее сомнительные и подвергнуть их всесторонней и глубокой проверке.

В связи с тем, что сотрудники ОБЭП УВД ВАО по г. Москве имеют информацию о подложных документах в ФГУП «Полёт», которые находятся у определённого лица в конкретном месте, они осуществляют мероприятия по оперативному получению данных документов при помощи запроса или изъятия.

Запрос - направление официального письменного документа в организацию, где находятся необходимые бухгалтерские и учётные документы с целью их получения. Наличие письменного запроса даёт возможность работникам бухгалтерии временный промежуток, до 10 дней.

Изъятие - это основанные на законах и подзаконных нормативных актах действия уполномоченных органов по принудительному лишению граждан, организаций, предприятий и учреждений независимо от форм собственности возможности пользоваться и распоряжаться документами.

Этапы изъятия:

• 1. - определение перечня бухгалтерских документов, подлежащих изъятию, места их нахождению и хранения, оформление документа, подтверждающего законность изъятия.
• 2. - осуществляется по месту нахождения бухгалтерских документов. Уполномоченные органы делают выборку необходимых документов и завершают составление материалов об изъятии.
• 3. - составление описи изъятых документов, их упаковка, доставка и хранение до принятия решения по материалам проверки.

Изъятие производится в присутствии понятых, а также представителя юридического лица с участием представителей органов исполнительной власти или органов местного самоуправления.

Бухгалтерская экспертиза (аудиторская проверка) имеет особенности в организации проведения.

Во-первых, проверка проводится на основании соответствующего постановления, в котором приводится перечень вопросов, в отношении которых ожидается получить заключение.

Во-вторых, государственные органы, выдавшие поручение, обязаны обеспечить надлежащие условия работы.

В-третьих, проверка может проводиться по документам, изъятым органом дознания, прокурором или судом. В таких случаях составляют опись изъятых подлинных бухгалтерских документов, а копии изъятых документов оставляют в делах экономического субъекта.

В-четвертых, акты проверки, промежуточные акты должны быть подписаны кроме представителей аудиторской организации материально-ответственным лицом, главным бухгалтером.

Основные нормативно - правовые акты

• 1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 г.
• 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Федеральный закон № 147 ФЗ от 31 июля 1998 г.
• 3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон № 118 ФЗ от 05.08.2000 г.
• 4. Уголовно- процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон № 174 ФЗ от 18.12.2001 г.
• 5. «О бухгалтерском учете»: Федеральный закон № 129 ФЗ от 21.11.1996 г.
• 6. «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»: Федеральный закон №» 73 ФЗ от 31 мая 2001 г.
• 7. «Об аудиторской деятельности»: Федеральный закон № 119 ФЗ от 07.08.2001 г.
• 8. « О милиции»: Закон РФ от 18.04 1991 г.
• 9. Приказ МВД России от 2 августа 2005 г. N 636 «Об утверждении инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности».
• 10. Инструкция «О порядке проведения ревизий и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ», утвержденная приказом Минфина России 14.04.2000 г. № 42.
• 11. Положение о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Минфина РФ с Генеральной прокуратурой РФ, МВД РФ и ФСБ РФ при назначении и проведении ревизий (проверок), утвержденное приказом № 89н/1033/1717 от 07.12.1999 г.

Согласно п.1 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
В соответствии с "Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли" утвержденными приказом МЭРТ РФ от 31.03.2003 N 95 под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты Российской Федерации целесообразно подразделить на следующие три климатические группы.
Под нормой естественной убыли следует понимать допустимую величину безвозвратных потерь (естественной убыли) от недостачи и порчи товара, которую следует определять следующим образом:
1) при хранении товара - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
2) при транспортировке товара - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем или изготовителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Естественная убыль товаров может образовываться вследствие:
- усушки и выветривания;
- раструски и распыла;
- раскрошки, образующейся при продаже товаров;
- утечки (таяния, просачивания);
- розлива при перекачке и продаже жидких товаров;
- расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
К естественной убыли не следует относить:
- технологические потери;
- потери от брака;
- потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
Если товары транспортируются и хранятся в герметичной таре (или в резервуарах повышенного давления), то использовать нормы естественной убыли нельзя.
В остальных случаях организация вправе воспользоваться разработанными отраслевыми нормативами списания потерь товаров вследствие изменения его свойств.
Порядок утверждения норм естественной убыли установлен постановлением от 12 ноября 2002 года N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

Согласно положениям этого документа разрабатывать и утверждать нормы должны пять министерств:
1) Минздравсоцразвития (на лекарственные и дезинфекционные средства);
2) Минпромнауки (на нефть, уголь, торф, древесину, металлы);
3) Минрегионразвития (на цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы);
4) Минсельхоз (на продукцию растениеводства, животноводства, микробиологическую, мясную, молочную и другую пищевую продукцию, комбикорма);
5) Минэкономразвития (на продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания).
Нормы по товарам, по которым при перевозках возникает естественная убыль, должны утверждаться вместе с Минтрансом России.
П.4 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 предусмотрено, что нормы естественной убыли утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.
Федеральным органам исполнительной власти было необходимо утвердить нормы естественной убыли до 1 января 2003 года. В связи с этим до тех пор, пока не будут утверждены новые нормы естественной убыли, организации могут пользоваться старыми нормами, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами до 1 января 2002 года, на основании ст.7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

В настоящее время Министерствами уже разработаны следующие нормы:
1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304;
2. Нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 266;
3. Нормы естественной убыли сыров и творога при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 267;
4. Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых овощных культур разных сроков созревания при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268;
5. Нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России от 14.01.2008 N 3/2;
6. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269;
7. Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при перевозке утверждены Приказом Минсельхоза России от 21.11.2006 N 424/137;
8. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395;
9. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках различными видами транспорта утверждены Приказом Минсельхоза России от 21.11.2006 N 425/138;
10. Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 270.
Расходы организации в форме естественной убыли товаров должны быть, как и любые расходы в соответствии с п. 1 ст.252 НК РФ, документально подтверждены.
Согласно ст.12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" факт наличия потерь (порчи) имущества и их фактический размер должны быть выявлены и подтверждены по итогам проведенной инвентаризации.

По результатам проведенной инвентаризации предприятиями списывается естественная убыль. Величина естественной убыли определяется по следующей формуле:
У = Т х Н: 100,
где У - величина естественной убыли;
Т - количество перевозимых (переданных на склад) товаров за определенный период;
Н - установленная норма естественной убыли.
Сумма недостач товаров в пределах норм естественной убыли определяется только после зачета излишков по пересортице. Нормы естественной убыли применяются только по тем товарам, по которым выявлена недостача. В случае отсутствия норм убыли для определенного наименования товара убыль по нему рассматривается как недостача сверх норм.
Также, если по результатам проведенной инвентаризации выявлены потери сверх норм естественной убыли, прежде всего их необходимо зафиксировать. Сверхнормативные потери возмещаются либо за счет виновных лиц, либо за счет материально ответственных лиц. Если убытки произошли в результате хищения, виновники которого не установлены, а также если виновные лица отсутствуют, то сверхнормативные потери в налоговом учете принимаются только при наличии соответствующего документа от уполномоченных органов государственной власти (п.п.5 п.2 ст.265 НК РФ).

Разрабатывать локальный акт на нормы естественной убыли не нужно, достаточно в учетной политике учреждения сослаться на приказ Минпромторга. Узнайте, как успешно разобраться с недостачей.

Бывает, что при инвентаризации на складе или в пищеблоке учебного заведения выявляют недостачу продуктов. И это связано не с хищением, а с естественной убылью или технологическими потерями.

• Важная статья:

Что такое естественная убыль

Естественная убыль — это уменьшение веса либо объема продуктов в результате их хранения или перевозки. Такие потери регламентируются приказом № 252. Но прежде чем использовать нормы на практике, надо определить, на территории какой климатической группы находится учреждение, так как в приказе № 252учитывается климатический фактор.

Разрабатывать локальный акт по нормам естественной убыли не нужно. Достаточно в учетной политике учреждения сослаться на приказ Минпромторга:

«При списании недостач продуктов питания используются нормы естественной убыли согласно приказу Минпромторга от 1 марта 2013 г. № 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания».

В приказе № 252 много приложений, в которых установлены нормы убыли различных продуктов. В частности:

• мяса и мясных продуктов (приложения XXXII, XL);
• рыбы и рыбных продуктов (приложения XXXIII, XLI);
• молочных и жировых продуктов (приложения XXXIV, XLII);
• соли поваренной пищевой (приложение XXXVI).

Пример 1:

На продовольственном складе техникума, расположенного на территории первой климатической группы, хранится 40 кг цыплят-бройлеров по 130 руб. за 1 кг.

На момент инвентаризации цыплята хранились на складе три месяца и 12 дней. Инвентаризацией выявлена недостача — 950 г. Необходимо рассчитать норму естественной убыли и сумму недостачи. Для этого бухгалтер использовал приложение ХII приказа № 252. Нормы естественной убыли для учреждений первой климатической группы составляют:

Следовательно, норма естественной убыли цыплят-бройлеров будет равна 0,584 процента (0,30% + 0,14% + 0,12% + 0,06% : 30 дн. × 12 дн.). В пересчете на килограммы это 0,234 кг (0,584% × 40 кг).

За счет норм естественной убыли бухгалтер списал 30,42 руб. (0,234 кг × 130 руб.). Недостача, которую должно возместить материально ответственное лицо, составила 93,08 руб. (0,950 кг — 0,234 кг) × 130 руб.)).

Приведем нормы естественной убыли свежих овощей при их кратковременном хранении на складах. В таблице указаны нормы для районов, расположенных во второй климатической группе. Это, например, Москва и Московская область, Санкт-Петербург и Ленинградская область.

Таблица. Нормы естественной убыли для второй климатической группы

Наименование продукта	Тип складов	Нормы естественной убыли, %, время года
		осень	зима	весна	лето
Картофель поздний	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые
Картофель ранний	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые
Капуста белокочанная, краснокочанная, савойская — средние и поздние сорта	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые
Капуста цветная и брюссельская	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые
Корнеплоды обрезные (свекла, морковь, репа, редька, брюква, петрушка, сельдерей, пастернак, хрен и др.)	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые
Лук репчатый	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые
	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые
Огурцы открытого и закрытого грунта	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые
Томаты (красные, розовые и бурые)	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые
Баклажаны, кабачки, перец сладкий и горький стручковый, патиссоны	Охлаждаемые
	Неохлаждаемые

Как рассчитать технологические потери

Потери при приготовлении пищи холодным или горячим способом к естественной убыли не относятся. Такие потери называют технологическими. Рассмотрим пример.

Пример 2:

Столовая школы закупила 40 кг картофеля (брутто). Картофель помыли и очистили. Вес очищенного картофеля — 30 кг (нетто).

Затем картофель сварили. Вес вареного картофеля составил 29,1 кг.

1. Брутто — 40 кг.
2. Нетто — 30 кг (потери — 25% от веса брутто).
3. Выход — 29,1 кг (потери — 3% от веса нетто).

Как видим из примера 2, картофель дважды терял в весе. Сначала при механической обработке, затем при тепловой. Чтобы определить себестоимость продукции, бухгалтер должен знать способ термической обработки продукта, так как потери будут разные. Причем разница существенная.

Допустим, при жарке картофеля во фритюре теряется 50 процентов массы сырого картофеля, при жарке основным способом — 31 процент, а при варке — 3 процента. Кроме того, при использовании одного и того же способа тепловой обработки потери тоже могут быть разными в зависимости от способа нарезки (степени измельченности) продукта. Площадь поверхности продукта увеличивается — увеличивается и испарение влаги из продукта.

В результате выход продукта уменьшается. Так, если картофель фри нарезать брусочками, то он потеряет 50 процентов массы, а если стружкой или соломкой — 60 процентов. Основные документы, которые используют для такого учета, — это технологическая карта блюда и калькуляционная карточка (ф. № ОП-01). Технологическую карту блюда составляют на основании сборников рецептур. Например, можно воспользоваться кулинарной книгой «Организация питания в дошкольных образовательных учреждениях: Методические указания города Москвы, 2007. Разработано: Конь И.Я.».

Если нужной рецептуры в сборнике нет, то необходимо составить собственную технологическую (или технико-технологическую) карту. Унифицированной формы технологической карты нет, поэтому ее придется разработать (см. образец).

Образец. Технологическая карта блюда

На оборотной стороне технологической карты указывают технологический процесс изготовления, последовательность закладки продуктов, оформление и подачу блюда, условия и сроки реализации и другую существенную информацию.

Калькуляционную карточку составляют на основании технологической карты и используют для определения себестоимости и цены блюда.

Сборник рецептур регламентирует нормы вложения продуктов по массе сырья нетто. Именно этот показатель должен быть неизменным. Нормы массы брутто требуется пересчитать с учетом сезонного фактора или категории сырья, так как эта масса является основой калькуляции. Норма вложения сырья (нетто) может быть пересчитана с использованием таблиц, которые являются приложением к сборнику рецептур.

Пример 3:

Для приготовления 1 кг салата из огурцов по рецептуре сборника используют огурцы грунтовые (брутто — 950 г; нетто — 760 г) и сметану (брутто и нетто — 250 г).

В рецептуре сборника брутто дано для очищенных огурцов. В приложении к сборнику для закладки 100 г теплично-парниковых неочищенных огурцов норма по брутто составляет 102 г. Необходимо рассчитать массу брутто для теплично-парниковых огурцов.

Норма потерь для этих огурцов — 2 процента ((102 — 100) :100). Следовательно, чтобы получить 760 г огурцов нетто, масса брутто огурцов должна быть 775 г (102 × 760: 100) или (100 × 760: 98).

В технологической карте салата из огурцов при использовании теплично-парниковых огурцов масса брутто будет составлять 775 г (а не 950 г, как для грунтовых).

Как отразить нормы естественной убыли и потери в учете

При учете продуктов в образовательном учреждении делают проводки:

ДЕБЕТ 0 105 32 340
КРЕДИТ 0 302 34 730
— поступили продукты питания от поставщика (оприходованы на склад). Если транспортные услуги оплачивают отдельно, то первоначальную стоимость продуктов формируют на счете 106 34;

ДЕБЕТ 0 105 32 340
КРЕДИТ 0 105 32 340
— выданы продукты питания со склада на кухню (изменение материально ответственных лиц) на основании меню-требования;

ДЕБЕТ 4 109 61 272
КРЕДИТ 4 105 32 440
— списаны продукты питания на себестоимость блюд.

Потери в пределах норм естественной убыли нужно списать в расходы по учетным ценам. Если же обнаружены потери сверх этих норм, их учитывают в составе недостачи по оценочной стоимости. В бухгалтерском учете списание отражают так:

ДЕБЕТ 0 401 20 272 (109 ХХ 272)
КРЕДИТ 0 105 32 340
— списаны потери в пределах норм естественной убыли;

ДЕБЕТ 0 401 10 172
КРЕДИТ 0 105 32 440
— списаны потери сверх норм естественной убыли.

Списывают продукты в соответствии с утвержденными нормами расходов на основании документов, которые подтверждают расход. Перечень таких документов нужно установить в учетной политике. Рассмотрим на примере расчет стоимости списанных продуктов методом оценки по средней фактической стоимости.

Пример 4:

В апреле школьная столовая за счет субсидии (КФО 4) купила 1000 кг картофеля на сумму 12 000 руб. по цене 12 руб/кг.

В мае в связи со сменой материально ответственного лица провели инвентаризацию на складе и выявили недостачу в пределах норм естественной убыли — 2 кг. При этом расход картофеля за месяц составил 400 кг. В учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 4 105 32 340
КРЕДИТ 4 302 34 730
— 12 000 руб. — поступил картофель от поставщика;

ДЕБЕТ 4 109 XX 272
КРЕДИТ 4 105 32 440
— 4800 руб. — списан израсходованный картофель за месяц — 400 кг;

ДЕБЕТ 4 109 XX 272
КРЕДИТ 4 105 32 440
— 24 руб. — списана недостача в пределах норм естественной убыли на основании акта о списании материальных запасов (2 кг × 12 руб.).

С 5 мая 2013 года действуют новые нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (приказ Минпромторга России от 1 марта 2013 г. № 252).

Какие потери относятся к естественной убыли

Естественная убыль - это объективное изменение стоимостных показателей товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке. В Методических рекомендациях по разработке ее норм, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95 , определено, что она представляет собой потери в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований и является следствием естественного изменения биологических или физико-химических свойств товаров. Норма естественной убыли представляет собой допустимую величину безвозвратных потерь, которые устанавливаются при хранении товара сопоставлением его массы с аналогичным показателем, определенным при приеме его на хранение. При транспортировке — сравнением массы, указанной отправителем в сопроводительном документе, с той, которая была принята получателем.

К естественной убыли не могут относиться следующие виды потерь:

Технологические;

Аварийные;

По причине брака;

Возникшие в результате ремонта или профилактики применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования;

Вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

При внутрискладских операциях.

Нормативы должны быть утверждены

Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь, разрабатываются с учетом технологических условий хранения и транспортировки товаров, климатического и сезонного факторов и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Об этом сказано в пункте 1 постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814.

Причем отметим: если по каким-либо товарным группам не утверждены нормы естественной убыли, то вся она считается сверхнормативной. И в этом случае потери не могут быть учтены в качестве налоговых расходов, даже если организация самостоятельно разработает нормы (письмо УФНС России по г.Москве от 30 июля 2010 г. № 16-15/080278@). Однако суды готовы встать на сторону компании. Арбитры считают, что несвоевременное утверждение Правительством РФ норм не должно приводить к невозможности уменьшения налоговой прибыли на величину потерь (постановления ФАС Поволжского округа от 2 марта 2009 г. № А57-22653/2007 , ФАС Уральского округа от 12 марта 2008 г. № Ф09-684/08-С3).

Специфика нормирования

Нормы естественной убыли объединены в 52 раздела и разработаны для большого количества товарных групп, например мяса, сыров, колбас, хлебобулочных, кондитерских и молочных изделий, овощей и плодов. При этом возможные варианты потерь определяются в зависимости от конкретной специфики работы предприятия (в частности, для розничной торговой сети или мелкооптовых баз). Или, например, в нормах учтены такие различные особенности, как охлаждение парного мяса в холодильниках, дальнейшие его хранение или заморозка. Для свежего картофеля, овощей и плодов при их хранении на базах, складах разного типа в заготовительных пунктах нормативы учитывают не только сроки хранения (кратковременное, длительное), но и климатические зоны. В примечаниях к разделам по товарным группам приведены в том числе и практические рекомендации определения естественной убыли (например, для массы замороженной плодоовощной продукции).

Как отразить убыль

Для определения потерь проводится сверка товарно-материальных ценностей, числящихся в учете и имеющихся в наличии. Факт расхождения данных и его размер отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», после чего рассчитывается величина потерь исходя из норм. Для применяется формула:

Если потери ценностей оказались меньше величины допустимой естественной убыли, то они признаются в фактическом размере и включаются в состав прочих расходов, учитываемых на счете 91 . В то же время если убыль оказалась больше нормативов, то ситуация усложняется. В этом случае в соответствии с подпунктом «б» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом от 29 июля 1998 г. № 34н, потери в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства, сверх норм - на счет виновных лиц. Поэтому для списания убыли, которая не укладывается в нормативы, при наличии виновных делается проводка:

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» КРЕДИТ 94
- отнесены на виновных сверхнормативные потери.

Однако если они не найдены или суд отказал во взыскании убытков, то расходы списываются на результаты организации:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
- отнесена в состав прочих расходов убыль, превышающая нормативы.

Рассмотрим ситуацию, когда на предприятии было допущено превышение нормативов естественных потерь.

Пример
ОАО «Краснодонское» производит охлаждение в камерах холодильников парного мяса - свинины в тушах первой категории в количестве 3240 кг. Стоимость одного килограмма мяса - 120 руб. Для этого вида товара норма естественной убыли в соответствии с приложением III к приказу Минпромторга России от 1 марта 2013 г. № 252 установлена в размере 1,47 процента, то есть для расчета следует взять показатель 0,0147. После охлаждения установлено, что вес мяса уменьшился на 61 кг. В результате естественная убыль составила 47,63 кг (3240 кг × 0,0147), а сверхнормативные потери - 13,37 кг (61 - 47,63). После этого определены стоимостные показатели:

Естественной убыли - 5715,60 руб. (47,63 кг × 120 руб/кг);

Сверхнормативных потерь - 1604,40 руб. (13,37 кг × 120 руб/кг);

Общей убыли - 7320 руб. (5715,60 + 1604,40).

Для расследования причин сверхнормативных потерь создана комиссия которая установила, что к этому привела высокая степень изношенности холодильников. Поэтому в сложившейся ситуации виновных в превышении норм естественной убыли нет.

В бухучете делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10
- 7320 руб. - отражены потери при охлаждении мяса в холодильниках;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 94
- 5715,60 руб. - списана на расходы по основной деятельности компании сумма естественной убыли;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
- 1604,40 руб. - отнесена на прочие расходы сверхнормативная убыль.

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли. Такие же правила списания этих расходов чиновники рекомендуют и тем компаниям, которые работают по упрощенной Такой вывод следует из подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В то же время сверхнормативные потери не могут быть учтены в составе материальных расходов (письма Минфина России от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387 , от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/300). Поэтому в соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 рассчитывается постоянное налоговое обязательство, величина которого с учетом ставки 20 процентов составит:

1604,40 руб. × 20% = 320,88 руб.

Корректировка налога на прибыль отражается проводкой:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 320,88 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Восстанавливать ли НДС

В письме Минфина России от 9 августа 2012 г. № 03-07-08/244 налоговики определили, что предъявить к вычету можно только суммы налога на добавленную стоимость в пределах норм естественной убыли. Они ссылаются на пункт 7 статьи 171 Налогового кодекса, где говорится, что если расходы принимаются для целей налогового учета по нормативам, то и НДС по ним подлежит вычету в ограниченном размере. Поэтому, с точки зрения чиновников, налог, относящийся к сверхнормативным потерям, принять к вычету нельзя.

Однако судьи считают, что ограничение вычетов относится исключительно к командировочным и расходам (постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 2604/10). Арбитры поддерживают организации, указывая на то, что список оснований для восстановления налога, согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса, является исчерпывающим. В нем отсутствует убыль товарно-материальных ценностей в качестве причины для корректировки налога, ранее принятого к вычету. Так, например, в определении ВАС РФ от 24 декабря 2008 г. № ВАС-16397/08 отмечено, что восстановление налога со стоимости товарно-материальных ценностей в случае выбытия их вследствие износа не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Тем не менее, учитывая мнение чиновников, компания должна сама принять решение о восстановлении налога на добавленную стоимость.