Использование произведений автора другими лицами. Использование произведений и фонограмм в российском сегменте сети интернет
Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета
Понятие управленческого учета. Его предмет, метод, объекты исследования и задачи
Методы бухгалтерского управленческого учета в системе контролинга
Влияние управленческого учета на экономику организации
Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета
Управленческий учет – это управление экономическим субъектом через планирование, контроль и регулирование экономической деятельности и процесса принятия решения. В основе учета лежит система эффективного управления ресурсами:
Финансовыми;
Материальными;
Трудовыми
Бухгалтерская финансовая информационная система формирует отчеты для внутренних пользователей, для целей периодического планирования и контроля, для принятия решений в нестандартных ситуациях.
Управленческий учет формирует информацию для внутренних пользователей для:
Стратегического и тактического планирования
Для многовариантного планирования и контроля за калькулированием себестоимости
Для определения и формирования продажной цены, затрат на производство, спроса, конкурентоспособности, рентабельности продукции и организации
Понятие управленческого учета. Его предмет, метод, объекты исследования и задачи
Бухгалтерский учет – это продолжение финансового учета. Между финансовым и управленческим учетом есть взаимосвязь и различия.
Предмет управленческого учета: производственная деятельность организации в целом и его структурных подразделений.
Объекты учета:
Издержки в целом по организации и по структурным подразделениям.
Результаты хозяйственной деятельности организаций и его подразделений (прибыль, убыток)
Финансовые результаты (затраты) в центрах ответственности
Внутренне ценообразование
Бюджетирование и внутренняя отчетность.
Цель управленческого учета : калькулирование себестоимости, выполнение альтернативных расчетов по решению этой задачи.
Методы управленческого учета:
Рабочие приемы финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность)
Индексный метод (темп роста и т.д.)
Приемы экономического анализа (нормативный метод)
Математические методы (корелляция, линейное программирование, МНК и т.д.)
Основные направления производственного учета, на базе которого был сформирован управленческий учет: учет издержек по видам деятельности, по местам их возникновения и центрам ответственности, по носителям затрат.
Основные цели управленческого учета:
Создание интегрированной системы затрат
Нормирование затрат
Планирование, контроль и анализ затрат
Бюджетирование
Обеспечение базы для ценообразования
Предоставление информации финансовым менеджерам для принятия оперативных управленческих решений.
Контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации и центров ответственности
Выбор наиболее эффективных путей развития организации
Методы бухгалтерского управленческого учета в системе контролинга
Контролинг – управлять, руководить
В системе контролинга выделяется:
Оперативный контроль (занимается вопросами учета и анализа затрат, результатов финансовой и хозяйственной деятельности). Этот анализ основывается на отчетах бухгалтерской отчетности
Плановая служба (представляет статистические выкладки, плановые данные и результаты сравнения их с фактическими значениями).
Задачи контролинга на базе анализа: дать рекомендации руководителю по снижению затрат и увеличению рентабельности производства и сбыта.
При сложном производстве контролинг разбивается по технологической цепочке. Контролинг начинается с анализа производственных и сбытовых затрат подразделениями – центрами ответственности. Особое место отводится конъюнктурным решениям вопроса, сведениям о конкурентах т.п. С этой целью предоставляется прогнозная финансовая оценка мероприятия.
Оперативно анализируются:
Ликвидность организации
Отклонения плановых величин от фактических
Прогноз развития событий
Мероприятия по снижению затрат.
Функции финансово-управленческого контролинга:
На стадии планирования:
Разработка методики планирования и графика составления плана
Предоставление информации для составления планов
Согласование планов между структурными подразделениями, следовательно, построение консолидированного плана
На стадии организации исполнения плана:
Оптимизация процессов исполнения
Контроль затрат и результатов по подразделениям – центрам ответственности
Сравнение плановых и фактических показателей и определение степени достижения цели
Анализ отклонений и выработка предложений по их сокращению.
На стадии организации эффективной информационной системы :
Участие в разработке архитектуры управленческой информационной системы
Помощь в разработке мероприятий по совершенствованию системы управления
Сбор необходимых для принятия управленческих информационных решений данных
Рис.1. Схема контроллинга
а-г виды управления, обеспечивающие создание управленческой информации;
виды учета, для которых информационная база готовится в системе контроллинга
Вывод: для выполнения основных функций менеджмента хозяйствующих субъектов (планирование, управление, контроль) необходимо научно-обоснованная методическая, инструментальная база, то есть система контролинга.
Влияние управленческого учета на экономику организации
Экономические категории деятельности организации проявляются через прибыль производителя от продажи качественно изготовленного продукта и через стоимость, назначенную производителем для обеспечения ожидаемого количества потребления.
Предметом УУ является планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.
В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации в главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса (не следует ЦО отождествлять с центром возникновения затрат: работающая шв. машинка –ЦЗ, цех, где она расположена –ЦО).
Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью (холдинг, состоящий из материнской компании и дочек). Постановка системы УУ единой для всех них позволяет более эффективно вести хоз. деятельность, оперативнее получать необходимую бух. инф-цию, учитывать интересы всех участников бизнеса, в конечном итоге избегать ошибочных управленческих решений) или входить в состав организации на правах структурных подразделений (заочный ВУЗ со множеством филиалов; строит. Трест, в состав которого входят СМУ; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности).
Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, то есть совсем мелких сегментов бизнеса.
Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют 4 центра ответственности:
Центр затрат (ЦЗ)
Центр доходов (ЦД)
Центр прибыли (ЦП)
Центр инвестиций (ЦИ)
В основе классификаций лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый полнотой представленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.
Центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета в этом случае нацелена только на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центров ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг и т.п.) не учитывается (поскольку либо не возможно, либо не нужно).
Другими словами Центром затрат является то структурное подразделение, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.
При определении структурных подразделений как центра затрат в условиях промышленного производства необходимо учитывать следующее:
1. Каждый ЦЗ, возглавляемый мастером или начальником отдела должен являться отдельной сферой ответственности.
2. ЦЗ должен объединять примерно однотипные машины и рабочие места, обуславливающие издержки однородного характера (для облегчения определения совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного ЦЗ. Т.к. основной фактор, определяющий величину затрат на производственных участках – загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в ЦЗ).
3. Все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на ЦЗ.
При этом выделяется несколько центров затрат:
Рабочее место, бригада и т.п.;
Участок, отдел, отделение и т.п.;
Цех, подразделение, филиал.
При этом ЦЗ последующих уровней могут нести ответственность за уровни предыдущих. Для каждого из ЦЗ должна быть составлена смета затрат, которая содержит только затраты, зависящие от этого центра. Основная цель: минимизация затрат.
Центр доходов . Критерий оценки деятельности – заработанный доход.
(Создание центров доходов не имеет большого значения для процесса управления затратами, т.к. их затраты незначительны).
Пример . В банках наряду с инфраструктурными подразделениями (отд. кадров, юр. отдел, транспортный и т.д.)присутствуют отделы:
Привлекающие д.с. (отдел пластиковых карт. Вкладов населения и т.п.);
Размещающие д.с. (отделы кредитования, ценных бумаг и т.д.).
Отделы, размещающие д.с., - центры доходов.
Инфраструктурные и привлекающие д.с. – центры затрат.
Центр прибыли . Руководитель отвечает за получение прибыли, то есть, чтобы доходы были больше расходов. Менеджер принимает решение по количеству потребляемых ресурсов и размеров полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль в центрах ответственности может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются косвенные затраты (полностью или частично)
На практике имеются случаи, когда сталкиваются интересы 2-х и более ЦП. Пример. ВУЗ имеет филиалы. Он оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям (на разные факультеты - ЦП). Доходная часть факультетов зависит от кол-ва принятых студентов. Однако, при неизменном к-ве мест на платное обучение в масштабе всего ВУЗа увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на др. факультеты. В таком случае рекомендуется факультеты считать центрами затрат, центр прибыли создать на более высоком уровне управления, например ими м.б. филиалы ВУЗа.
Менеджеры ЦП могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, например, доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителей. Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.
Пример. Вновь созданная компания начала бурно развиваться, но затем стала нести убытки. Одна из причин – недостатки в системе УУ: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы. И никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента приносило прибыль компании. Для решения этой проблемы руководство фирмы принесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.
При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций.
Центры инвестиций (ЦИ) – это сегменты организаций, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. ЦИ можно назвать вершиной управленческой пирамиды. Их руководители обладают наибольшими полномочиями в руководстве, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.
Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров ответственности можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (РА):
РА – рентабельность активов сегмента бизнеса;
N – доходы (выручка) сегмента бизнеса;
P – прибыль сегмента бизнеса;
S – расходы сегмента бизнеса;
A – стоимость его активов.
Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за отдельные составляющие этой зависимости представлена в табл.
Степень влияния руководителей сегмента бизнеса на параметры производственной деятельности
Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называется организационной структурой предприятия . От построения орг. структуры зависит организация управленческого учета.
I. Что такое управленческий учет.История бухгалтерского учета относит выделение управленческого учета из общей системы к пятидесятым годам прошлого века. Прежде всего это было связано с проблемой повышения эффективности предпринимательской деятельности. В соответствии с определением Канадского технологического института Южной Альберты, данном на одном из проводимых в России семинаров,
"Управленческий учет (Management Accounting) позволяет измерять и сообщать финансовую информацию, а также другие виды информации, которая помогает в достижении целей организации, в частности, о приобретении или потреблении ресурсов. Управленческий учет обеспечивает итоговые данные для предоставления сведений по оперативным результатам всем уровням руководства, выявляя возможности и проблемы организации".
Говоря коротко, управленческий учет можно определить как систему организации, сбора и агрегирования учетных данных, направленную на решение конкретных управленческих задач.
Успешное функционирование системы управленческого учета способствует эффективной реализации функций общей системы управления предприятием. При этом администрация предприятия самостоятельно решает вопросы организации управленческого учета – как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат, каким образом вести учет фактических либо плановых затрат, как организовать внутреннюю управленческую отчетность и контроль на предприятии.
Поскольку управленческий учет является составной частью системы управления предприятием и, не ограничивается Общепринятыми Принципами Бухгалтерского Учета (GAAP), то при его построении исходными являются следующие позиции:
- Соответствие целям и задачам деятельности предприятия;
- Отражение особенностей технологических процессов производимых товаров или оказываемых услуг;
- Оптимизация структуры и уровня детализации базы бухгалтерских данных, используемых менеджерами;
- Согласованность с общими принципами формирования организационной структуры управления предприятием.
II. Управленческий учет по-советски.
Трудно поверить, но еще не так давно в России и странах ближнего зарубежья понятие УУ существовало только для тех компаний, которые в силу специфики своего бизнеса были тесно интегрированы в мировую экономику. Наиболее ярким примером могут служить нефтегазовые или транспортные корпорации.
Постепенно стало очевидным, что вести внутренний управленческий учет необходимо для эффективной деятельности любого предприятия. Похоже, что проблема постановки управленческого учёта в секторе малых и средних предприятий встала во всей своей остроте именно сейчас.
Прежде всего это связано с тем, что:
- несмотря на наличие некоторого множества общих свойств, УУ индивидуален для каждого предприятия;
- западные системы автоматизации (даже ориентированные на средние предприятия) слишком дороги и в большинстве случаев не учитывают динамику экономической ситуации в странах ex-USSR;
- внедрение западных систем автоматизации УУ, как правило, требует реинжиниринга бизнес-процессов под западные же стандарты, а это процесс весьма болезненный.
"каждый изучающий эту дисциплину должен уметь представить управленческий учет как механизм управления предпринимательской деятельностью предприятия, ориентированный на получение прибыли и достижение целей на рынке товаров и услуг".
Однако единого подхода к пониманию сути управленческого учета нет ни у нас, ни на Западе.
В странах бывшего Союза существуют два основных подхода. Согласно первому, управленческий учет понимается в широком смысле и связан с системой управления предприятием и всеми его функциями в целом.
Второй подход (это прежде всего касается владельцев и менеджеров малых и средних предприятий) предполагает необходимость в самостоятельном ведении такого учета, который помогал бы в реальном управлении предприятием. В данном случае основным мотивом для ведения обособленного УУ чаще всего становится желание управленца создать свою "оригинальную" модель учета – такую, которая отражала бы и особенности конкретного предприятия, и личный, субъективный взгляд управленца на управление бизнесом.
Другим мотивом может являться желание отделить чисто управленческую информацию от оперативного и бухгалтерского учета и вести УУ самостоятельно, не полагаясь на бухгалтеров и других делопроизводителей, генерирурющих первичные документы.
До недавнего времени существовал (а кое-где продолжает существовать) третий подход, когда УУ воспринимается и строится как фактический учет на предприятии. В такой ситуации финансовый учет организации представляет собой подмножество управленческого учета и ведется для правильного отражения деятельности всех подразделений, составляющих компанию, в бухгалтерском учете. В первую очередь это необходимо для накапливания информации, необходимой "внешним" потребителям (налоговые органы, инвесторы, кредиторы).
После введения в действие второй части Налогового кодекса РФ целевая ориентация всей системы бухгалтерского учета предприятия меняется, её современное назначение – формирование информационно-аналитической базы для принятия управленческих решений.
Мне думается, ни для кого не секрет, что Налоговый кодекс в России был пролоббирован крупными корпорациями. Это позволит им при представлении отчетности (как по требованиям российских, так и международных органов) официально показать свои активы – прежде всего это нужно для поддержания доверия со стороны инвесторов.
И при этом крупные корпорации в полной мере смогут использовать несовершенство налогового законодательства, да и легальные способы минимизации налогов. Как не удивительно, Налоговый кодекс был принят для тех, кто не хочет платить налоги! Оценивая текущие реалии, можно сказать, что на первый план все чаще выступают задачи легальной минимизации налоговой базы предприятий, а не различные "серые" учетные схемы.
III. Взаимосвязь бухгалтерского и управленческого учета.
Информационные потребности и запросы руководителей и менеджеров не могут быть удовлетворены бухгалтерским учётом в полном объёме по следующим причинам:
- Сложность понимания экономического содержания статей и форм бухгалтерской отчетности, их взаимосвязи (сложность по большей части вызвана чрезмерно жесткими требованиями законодательства);
- Ретроспективный характер ведения бухгалтерского учета;
- Необходимость включения и оценки альтернативных действий (моделирование и прогнозирование);
- Необходимость формирования информации с разным уровнем обобщения в зависимости от уровня управления;
- Возрастание значения оперативной информации, а не контроль уже свершившихся фактов хозяйственной деятельности.
Тем не менее, в различной литературе довольно часто предлагается использовать бухгалтерскую отчетность в качестве информационной базы для управленческого и финансового анализа.
"Бухгалтерская отчетность – это система экономической информации, создаваемая по данным бухгалтерского учета и представляющая собой аналитический инструмент, позволяющий как получать реальную оценку положения на рынке действующего хозяйствующего субъекта, так и в какой-то степени моделировать управленческие решения и их последствия в тех областях деятельности, которые могут играть решающую роль для развития организации".
На основе данных бухгалтерского баланса проводятся анализ и оценка показателей финансового состояния предприятия, определяются тенденции его развития. Для анализа показателей бухгалтерского баланса используются общепринятые приемы:
- Чтение баланса;
- Вертикальный анализ;
- Горизонтальный анализ;
- Трендовый анализ;
- Расчет финансовых показателей.
В данной статье не ставится задача раскрыть способы и механизмы трансформации управленческого баланса из бухгалтерского. О главных недостатках такого способа говорилось выше.
Давайте лучше подумаем о том, может ли бухгалтерия предприятия помочь в организации УУ. В весьма обширной литературе (а также на практике) существуют два крайних подхода к организации взаимодействия между бухгалтерским и управленческим учетом.
Один подход предполагает, что регистры управленческого и бухгалтерского учета ведутся в единой интегрированной системе предприятия. В данном случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных УУ с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.
В интегрированной системе учета финансовый учет реорганизуется в альтернативную информационную базу по формированию управленческих решений.
Другой вариант построения системы УУ называется автономным, когда финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные, и каждый из них представляет собой замкнутую подсистему. На предприятиях с таким учетом создается специальная служба (ну или назначается ответственный за ведение УУ). Функции бухгалтерии ограничиваются отражение финансово-хозяйственной деятельности, а внутренний учет должен быть от нее скрыт. В идеале бухгалтерия вообще не должна знать, чем занимается фирма.
Как часто бывает в таких случаях, истина находится между крайними точками зрения. Безусловно, с одной стороны управленческая информация требует различной по сравнению с бухгалтерской группировкой аналитических элементов (так, например, для целей бухгалтерского учета номенклатура делится на товар, материал, узел и пр., а в управленческом учете это могут быть группы по исполняемым им функциям, относительной важности, категории контроля и пр.).
К тому же бухгалтерия, как правило, ведет точный учет, а в управленческом точность учета должна быть такой, чтобы обеспечить требуемое качества принимаемых решений (например, бухгалтерия учитывает основные средства в разрезе каждой единицы, для чего на каждое ОС заводится инвентарная карточка). В этом смысле для целей создания надежной систематизированной информации для управления расходами и себестоимостью, УУ должен иметь свои учетные регистры.
С другой же стороны, построение автономной системы УУ ведет к дополнительным затратам на создание службы, которая в ряде случаев просто дублирует задачи финансовой бухгалтерии.
Мне кажется, что бухгалтерскую службу имеет смысл использовать для подготовки первичных данных для управляющих центров ответственности. Почему? Потому, что эта служба является наиболее организованной (в том числе, методологически) частью информационного обеспечения. Она является поставщиком документально обоснованной и систематизированной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях, и так далее, и тому подобное.
Определение необходимого и достаточного набора первичной документации, частоту ее предоставления и степень детализации для обеспечения согласованного взаимодействия структурных подразделений и выработки своевременной управленческой реакции на изменяющиеся условия нужно определить на этапе разработки УУ, на каждом конкретном предприятии, а затем и реализовать в компьютерной учетной системе.
Функции окончательной группировки и управленческого анализа можно возложить на топ-менеджеров компании. Тогда можно будет не раскрывать каждому бухгалтеру конфиденциальную информацию, затрагивающую интересы руководства или акционеров – при максимальной отдаче от профессиональной деятельности этого конкретного бухгалтера.
IV. "Идеальная" модель системы управленческого учета.
Построение системы УУ тесно связано с организационной структурой предприятия, а также с существенной проблемой реализации потенциальных преимуществ УУ по эффективному управлению предприятием в целом. Обычно изменение организационной структуры требует сил и времени и производится только в крайнем случае, например при изменении профиля деятельности предприятия или его специализации.
Наряду с организационной структурой предприятия, для целей УУ и его организационно-технического обеспечения возникает понятие "финансовая структура" – как динамическая система зон или центров ответственности.
Предполагается, что финансовая структура мобильна и состав ЦО может меняться как по бюджетным, так и по календарным периодам относительно меняющихся целей деятельности предприятия при сохранении его организационной структуры. Таким образом, построение системы УУ базируется на концепции децентрализации управления и выделении ЦО (например, центры финансовой ответственности для целей бюджетного управления или производственные центры промышленных предприятий) в рамках организационной структуры предприятия.
"ЦО – сегмент предприятия или определенное направление деятельности, ответственность за результаты по которому может быть возложена на несколько структурных подразделений, возглавляемых менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты этого сегмента".
Конечно, в тех случаях, когда отделы не имеют самостоятельных функций (это касается небольших предприятий), либо же их функции размыты, возможность выделить на предприятии ЦО имеется не всегда.
Для эффективного управления затратами в производстве для целей УУ разработана своя классификация затрат. (Вот в этом-то зачастую и заключается "соль" вопроса. При прочих равных условиях на рынке конкурентное преимущество имеет предприятие с более низкими затратами. А значит, управление затратами – по сути, основа бизнеса.)
По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. В зависимости от способа включения в себестоимость – на прямые и косвенные. По отношению к объему производства – на переменные и постоянные. Самыми интересными с точки зрения УУ являются затраты по функциональным задачам управления.
В данном случае к рассмотрению принимаются:
- Затраты, принимаемые в расчетах при оценках – это будущие затраты, которые подвержены влиянию принимаемого решения;
- Безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода;
- Вмененные затраты (упущенная выгода) – применяется в условиях ограниченных ресурсов и характеризуется склонностью к выбору наилучшего решения из нескольких альтернативных;
- Инкрементные (приростные) затраты, представляющие собой дополнительные затраты на выпуск дополнительной продукции;
- Маржинальные затраты – дополнительные затраты на единицу продукции, возникающие из-за изменения эффективности производства при различных его объемах.
С учетом затрат на производство непосредственно связано калькулирование себестоимости продукции, в процессе которого осуществляется группировка издержек предприятия, в зависимости от того, что считается объектом учета затрат – отдельный вид изделия, группа однородных изделий или направление деятельности.
Для целей УУ рекомендуется использовать системы "direct-cost" (с анализом зависимости "затраты – объем – прибыль") или "standart-cost" (для учета переменных затрат) – так как содержащаяся в этих системах информация позволяет прогнозировать экономические последствия принимаемых решений.
Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или ЦО плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости, которая в традиционных системах учета считается уже после того, как продукция произведена и управленческие воздействия становятся невозможными. Руководству же организации необходимы данные об ожидаемой полной себестоимости заказа для согласования с заказчиком стоимости – еще до того, как заказ будет выполнен.
Заказчику тоже нужна оперативная информация о возможной стоимости – чтобы выбрать для себя наиболее подходящего исполнителя. Кстати сказать, такая модель УУ (основанная на предоставлении продуктов, удовлетворяющих потребностям покупателей и эффективных по стоимости) в западной практике постепенно приходит на смену системам ERP (планирование ресурсов предприятия) и получила аббревиатуру CSRP (планирование ресурсов, синхронизированное с покупателем).
Помимо учета затрат можно упомянуть еще два важных блока – система показателей и система управленческой отчетности.
Первая служит для оценки деятельности предприятия с целью своевременной выработки управленческих решений. Например, показатель "стоимость складских запасов" имеет верхний предел Х. Достижение этой планки должно привести к набору управляющих воздействий – устроить распродажу, снизить объем закупок и т.д.
Вторая система позволяет получать исходную информацию в виде, наиболее подходящем для поддержки принятия решений. Причем она вовсе не обязана быть финансовой , а может, к примеру, оперировать количественными показателями.
Одной из важнейших функций управления является планирование.
"Планирование – процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем для использования ресурсов и получения доходов. Назначение планирования состоит в том, чтобы предвидеть проблемы в деятельности предприятия еще до того, как они возникнут, и исключить вероятность поспешных решений, имеющих сиюминутную целесообразность".
Основные проблемы при внедрении планирования на предприятии:
- Предприятие должно самостоятельно заниматься планированием, как следствие – недостаток опыта и квалифицированных кадров;
- Планирование растянуто по времени, что делает его мало пригодным для оперативного управления;
- В большинстве случаев для запуска системы планирования отсутствует достоверная информация в необходимых разрезах и с необходимой точностью;
- Как правило, отсутствуют методики и отчетность по планированию для эффективного управления предприятием.
Основными элементами планирования являются:
- Прогнозирование и подготовка текущих программ;
- Финансовое планирование (бюджетирование).
Бюджетирование основано на системе бюджетов и предназначено для координации, адресности и оценке затрат. Посредством бюджетов формируется годовой план по прибыли, а также ежемесячный план оперативной деятельности.
В УУ бюджеты классифицируются по следующим признакам:
По оценкам специалистов из-за того, что предприятия не формирует годовых бюджетов, они ежегодно теряют до 20% своих доходов.
Отправной точкой для разработки всех последующих операционных бюджетов является бюджет продаж. Он разрабатывается руководством и топ-менеджерами на основе данных отдела маркетинга. Объем продаж и его товарная структура предопределяет уровень и общий характер деятельности предприятия.
Разработка бюджета продаж – наиболее сложный этап в процессе бюджетирования, так как объем продаж (а следовательно, и выручка от них) определяются не столько производственными или закупочными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на реальном рынке (который подвержен влиянию неконтролируемых факторов, часто с большой долей неопределенности).
Существует два основных метода оценки, лежащих в основе разработки бюджета продаж:
- Статистический прогноз на основе математического анализа общеэкономических условий, конъюнктуры рынка;
- Метод экспертных оценок.
Моделирование тесно связано с планированием, и большинство западных стандартов УУ (MRP-II, ERP, CSRP и пр.) такой механизм предусматривают. Принципиально возможны две категории моделирования: подробное моделирование и макро-моделирование.
Первая категория представляет собой такое моделирование, когда каждая номенклатурная или товарная позиция, заказ, рабочий, оборудование и т.д. может подвергаться процедуре моделирования на детальном – параметр за параметром – уровне, чтобы оценить их влияние на общий результат или на отдельный аспект работы компании.
В качестве альтернативного способа моделирования может выступать макромоделирование, обычно заключающееся в построении математической модели бизнеса. Оно выступает в тех случаях, когда (в силу сложности детализации математических моделей и длительности процесса адаптации модели к условиям ведения бизнеса) у менеджеров отсутствует время для адаптации модели к изменениям.
А теперь, обозначив основные блоки системы УУ, мы зададимся вопросом: что может явиться связующим элементом и выступить в качестве своеобразного "клея", цементирующего блоки в единую структуру?
Внутренняя учетная система предприятия представляет собой комплекс по учету доходов и расходов, как между отдельными ЦО, так и внутри каждого из них. В процессе сопоставления затрат и результатов различных ЦО выявляется эффективность производственной, торговой или хозяйственной деятельности организации. Для обеспечения хозяйственных связей между ЦО рекомендуется использовать механизм трансфертного (внутрифирменного) ценообразования.
Трансфертная цена – это условная, она же расчётная, цена на продукцию (услуги) одного центра ответственности, передаваемую ("продаваемую") другому центру ответственности того же предприятия. Трансфертные цены должны устанавливаться так, чтобы для каждого из центров можно было определить не только реальное значение расходов, но и прибыли, что в дальнейшем позволит сформировать развернутую информационную систему объективной оценки эффективности и выявления "узких мест" в деятельности предприятия.
Таким образом, трансфертное ценообразование представляет собой основу для методов измерения, оценки, контроля и стимулирования деятельности центров ответственности.
Еще одним способом интегрировать информационные системы предприятия, связать ЦО предприятия и наладить внутренние потоки информации внутри них, безусловно, является организация управленческого документооборота (системы внутрихозяйственной отчетности).
В отличие от бухгалтерского документооборота, управленческий жестко не регламентируется извне, тем более, не может идти речи и об использовании в управленческом документообороте унифицированных форм бухгалтерской отчетности. Конечно, грех было бы не использовать те учетные данные, которые все равно собирает и систематизирует бухгалтерия, главное при этом – отобрать и сгруппировать для целей УУ ровно столько данных, сколько нужно для обеспечения заданной точности.
Необходимо понять, что многие события на предприятии проходят мимо бухгалтерии, но эти события всё равно должны находить свое отражение в управленческом документообороте. Такой документооборот лучше организовывать по уровням управления и сегментам бизнеса.
Кроме бюджетирования и управления на уровне ЦФО, часто выделяется отдельно управление проектами. Для планирования и анализа рентабельности необходимо сопоставлять расходы фирмы с ее доходами. Так как доходы и расходы проходят по разным центрам ответственности, необходимо группировать доходы и расходы еще и по различным направлениям деятельности фирмы (проектам).
V. Организационные и технологические аспекты внедрения системы управленческого учета.
Выше мы рассмотрели систему внутреннего учета "в чистом виде" и определили необходимые элементы системы управленческого учета. Не менее важной является проблема внедрения системы учета. Эта проблема может быть разделена на две – проблему организационной (административной) и проблему программной реализация.
Организация системы управленческого учета и внедрение корпоративной информационной системы предполагают изменение форматов поведения всех без исключения сотрудников компании, особенно топ-менеджеров. Это, в свою очередь, означает реструктуризацию предприятия (так называемый реинжиниринг –
"фундаментальное переосмысление и перепроектирование бизнес-процессов с целью достижения радикальных улучшений ключевых показателей деятельности компании, таких как себестоимость продукции, качество, сервис и скорость выполнения работы" )
и смену принятой управленческой модели (или, по крайней мере, ее коррекцию).
Построение регулярного менеджмента является одним из факторов, критических для успешного внедрения системы управленческого учета. Объективные потребности постсоветской экономики требуют поддержки наиболее современных технологий корпоративного управления. К числу таких технологий относятся:
- Методология планирования бизнес-ресурсов;
- Система управления затратами и себестоимостью (контроллинг);
- MIS (Managment Information System) -- система поддержки принятия решений;
- Антикризисное управление.
Бизнес-процессы в любой организации можно разделить на две группы:
- основные бизнес-процессы (дают результаты, "видимый" клиенту);
- вспомогательные бизнес-процессы (дают результаты "внутри", поддерживают основные бизнес-процесса, etc.).
При описании бизнес-процессов в обобщенном виде можно использовать технологии диаграмм IDEF0. Это позволит на начальном этапе отсечь очевидные несуразности в деятельности компании.
Далее, следует выбрать для себя подходящее программное обеспечение. Конечно, рассуждения о "полноценной управленческой системе предприятия" (а уж тем более о "корпоративной информационной системе) в тех случаях, когда платформой для таковых систем служит MS Excel, носят явно анекдотический характер, но, в любом случае, значение информационных технологий обычно сильно преувеличивают.
Весомость фактора уровня автоматизации системы управления по разным оценкам находится в интервале от 10 до 30 процентов – в угоду автору, который и сам причисляет себя к IT-специалистам, примем его равным 25%. К сожалению, такую же оценку нельзя дать стоимости автоматизации.
В составе информационной системы выделяются следующие, относительно независимые составляющие:
- информационная модель, представляющая собой совокупность правил и алгоритмов функционирования ИС;
- регламент развития информационной модели и правила внесения в нее изменений;
- кадровые ресурсы, отвечающие за формирование и развитие информационной модели;
- компьютерная инфраструктура;
- прикладная программная часть – взаимосвязанные функциональные подсистемы;
- пользовательские инструкции, регламент обучения и сертификации пользователей.
Как правило, доработка таких систем под нужды конкретного заказчика требуется почти всегда – этим достигается максимальное соответствие особенностям конкретного управленческого процесса.
Обычно в ходе разработки информационной системы анализируются функции системы, потоки данных и управление между ними, определяются функции конкретных типов рабочих мест, специфицируются хранилища данных и способы доступа к ним для каждого рабочего места, все формализуется и затем кодируется.
Это подход был разработан в 70-е годы прошлого века и нашел применение при разработке информационных систем для крупных корпораций. Несовершенный инструментарий требовал кодирования интерфейса и простейших функциональных операций в больших объемах, что породило необходимость детальных спецификаций. Таким образом, создание информационной системы было процессом трудоемким и длительным. Изменение заданных возможностей системы также занимало много времени, что, впрочем, не было критическим фактором при относительной стабильности, характерной для тех лет.
Однако в настоящее время (и особенно в России) такой подход работает плохо, так как постоянные изменения во внешней среде требуют от информационной системы прежде всего гибкости . С другой стороны, концентрация на формализации функций уже и не актуальна, поскольку современные средства быстрой разработки позволяют оперативно изменять функциональность рабочих мест. Кроме того, переход от формализации функций к формализации должностных обязанностей обеспечивает интеграцию информационной системы и менеджмента.
В этом случае в основу автоматизации должны быть положены корпоративные стандарты – соглашения о единых правилах организации процессов.
Подчеркнем, что автоматизация – не вытеснение рутинного механического труда, а принципиальные изменения в технологии и управлении.
VI. Как правильно выбрать информационную систему, чтобы достичь максимального эффекта.
Для начала, еще раз попытаемся понять: кому нужен управленческий учет? Вряд ли он нужен бухгалтерии с их собственными задачами по организации фискального учета в условиях запутанного и часто меняющегося законодательства. Вряд ли он нужен рабочим и младшему административному персоналу с их ежедневными текущими задачами на рабочих местах (т.к. внедрение ИС чаще всего приводит к увеличению трудозатрат, более высоким требованиям к качеству и срокам предоставления информации и более жесткому контролю). Редко нужна среднему руководству.
А вот высший менеджмент (топ-менеджмент) гораздо чаще заинтересован в наличии грамотной системы управления предприятием. Для своевременного контроля за негативными тенденциями и оперативному изменению стратегии (в соответствием с тенденциями рынка) УУ необходим менеджерам-управленцам – руководителям, которых назначают акционеры.
УУ нужен собственникам предприятий – для принятия своевременных и оптимальных управленческих решений (хотя, это несколько спорный момент – по сложившейся практике владелец активно вмешивается в управление предприятием, хотя делать этого он, в принципе, не должен – за исключением назначения высшего руководства, а зачастую он вмешиваться и не может – например, при большом количестве мелких акционеров).
В условиях жесткого контроля за соблюдением коммерческой информации и исходя из требований конфиденциальности УУ необходим узкому кругу доверенных лиц. УУ нужен всем тем, кто стремится сохранить свое конкурентное преимущество на рынке, независимо от того, собственник он или наемный служащий.
Даже если высшее руководство в состоянии представить бизнес-процессы предприятия или ЦО "как есть" и готовы определить "как должно быть", если они знают, что они хотят получить от автоматизации, выбрать программное обеспечение для корпоративной информационной системы для них бывает весьма затруднительно.
Ведь кто составляет высшее руководство? Эти люди постоянно заняты, у них отсутствуют специальные знания, они несут повышенную ответственность за финансовые затраты и не могут предсказать, когда именно будет получена отдача от внедрения той или иной системы.
Поэтому выбор системы для автоматизации поручается либо IT-менеджменту предприятия, либо стороннему консультанту. Что получается? Получается, что платят одни, а музыку заказывают другие! Сектор ПО для управления предприятием представляет собой разнородную иерархию, положение в которой зависит в большей степени от маркетинговых усилий компаний-разработчиков, нежели от качества их программных продуктов. Все это зачастую приводит к ошибкам при выборе системы – покупается неподходящее ПО, которое впоследствии либо не используется вообще, либо используется неэффективно.
Как уже отмечалось, можно выбрать дорогие (или очень дорогие) западные системы, которые обычно имеют модульную структуру (например, "управление ресурсами предприятия" – ERP, "управление финансами" – аналог бухгалтерии, "производство", "управление отношениями" – CRM и т.д.). В таких системах достаточно хорошо описаны управленческие бизнес-процедуры по западным стандартам – MRPII, ERP, CRM и пр., модули собираются, как кубики, и хорошо интегрируются. Стоимость таких систем традиционно рассчитывается по количеству рабочих мест и порядка одной-двух тысяч евро за одно рабочее место. Поддержка и сопровождение оплачиваются также в расчете на одно рабочее место.
Наиболее известными представителями западных корпоративных информационных систем на нашем рынке являются SAP/R3, BAAN, Navision Axapta, а для малых и средних предприятий с оборотом от миллиона долларов – Navision Attain. Интересным средством с обилием функциональных блоков является Oracle Applications R11i.
Можно обратить свое внимание на ПО отечественных разработчиков. Но отечественное не всегда лучшее. Безусловно, отечественное оказывается вне конкуренции там, где в силу запутанности и нестабильности законодательства западные системы оказываются либо недостаточно гибкими, либо просто не соответствуют требованиям учета. Такими "узкими" местами традиционно является бухгалтерский (налоговый, или фискальный) учет и, особенно, кадровый и расчет зарплаты. Самыми известными на рынке являются корпоративные системы "Парус" и "Галактика", а для малых и средних предприятий – "1C:Предприятие", "Компас", "БЭСТ" и прочие.
Стоимость таких программных систем начинается где-то от 400 USD. Известны случаи, когда для небольшого холдинга с количеством рабочих мест до 30 первоначальная стоимость учётной системы от 1C (включающей типовое решение для бухгалтерии) составляло всего 480 USD. Стоимость сопровождения для отечественных систем часто не зависит от количества рабочих мест и предоставляется либо в виде абонентского обслуживания, либо на сдельной основе (почасовая оплата).
Существует расхожее мнение, что западные системы слишком дороги. При этом сравниваются только первоначальные вложения, но не учитывается полная стоимость владения и жизненный цикл информационной системы. Опыт показывает, что чем специфичнее бизнес и чем большей проработки и глубины требуют бизнес-процессы, чем ближе они к международным стандартам – тем больше усилий требует доработка отечественная информационная система, тем больше по стоимости она приближается к западной. Следует помнить, что критичным является и количество рабочих мест. Такой порог находится в районе 35-50 рабочих мест, подлежащих автоматизации.
Руководство компании, вкладывая значительные средства в автоматизацию, рассчитывает получить от нее отдачу. Автоматизация ради автоматизации не имеет смысла. Система управления предприятием – это экономический товар, и (как и любой другой товар) она имеет цену. Одним из первых критериев при выборе такой системы является сопоставление выгод, приносимых ею в управлении, с затратами на ее внедрение, сопровождение и поддержку, т.е. цель должна оправдывать вложенные средства.
Не существует универсального математического подхода к оценке экономической эффективности проектов внедрения ИС. Основная проблема оценки заключается в том, что ИС не способна напрямую повлиять на финансово-экономические показатели, а может лишь вовремя предоставлять нужную информацию руководителям и, тем самым, обеспечивать высокое качество управленческих решений. Это качественные улучшения, и они являются скорее следствием, нежели целью автоматизации. Улучшения, с ними связанные, представляют такой набор управленческих решений, который позволяет успешнее достигать поставленных целей.
В настоящий момент существуют три реально используемых подхода к оценке экономической эффективности инвестиций в реализацию ИС: анализ результатов похожих проектов, независимая экспертная оценка и применение метода сбалансированной оценочной ведомости. Последний представляет собой современную методику анализа состояния компании, базирующуюся на нефинансовых показателях.
Потребление электроэнергии без договора: как избежать негативных правовых последствий. Организатор: Высш.школа госаудита МГУ
1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК СОСТАВНАЯ ЧАСТЬ ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЫ ПРЕДПРИЯТИЯ
В процессе повседневной хозяйственной деятельности предприятия возникает значительное количество оперативной информации, которая представляет собой “исходный материал” для принятия соответствующих управленческих решений.
Наибольшее значение для управления имеет экономическая информация, базирующаяся в основном на учетных данных. Расчеты показывают, что на долю бухгалтерской информации приходится свыше 70 % общего объема экономической информации. Именно системный бухгалтерский учет фиксирует и накапливает всестороннюю синтетическую (обобщающую) и аналитическую (детализированную) информацию о состоянии и движении имущества предприятия и источниках его образования, хозяйственных процессах, конечных результатах финансовой и производственно-хозяйственной деятельности.
Бухгалтерская информация широко используется в оперативно-техническом и статистическом учете, а также в планировании, прогнозировании, выработке тактики и стратегии деятельности предприятия.
На всех этапах деятельности предприятия к бухгалтерской информации предъявляются такие требования, как объективность, достоверность, своевременность и оперативность. Однако на современном этапе совершенствования управления, становления рыночной экономики к бухгалтерской информации предъявляются повышенные требования. Она должна быть высокого качества и эффективной, должна удовлетворять потребности внешних и внутренних пользователей информации. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальное число ее пользователей на разных уровнях управления. Информация должна быть необходимой и целесообразной, исключающей лишние показатели. Кроме того, необходимо, чтобы бухгалтерская информация формировалась с наименьшими затратами труда и времени. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и учета информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. В общем виде это можно представить в виде следующего рис. 1.
Рис. 1. Составные части бухгалтерского учета
Финансовый учет охватывает информацию, которая не только используется для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам (внешним пользователям).
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самого предприятия.
На российских предприятиях многие главные бухгалтеры, как правило, занимаются традиционным бухгалтерским учетом. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы входят в наш объединенный бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции), в оперативный учет (оперативную отчетность), в экономический анализ (анализ себестоимости продукции, обоснование принимаемых решений, оценка выполнения плановых заданий и др.). Вместе с тем, отечественная учетная практика еще не увязана с маркетингом, и в ней не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как будущий рубль и т.п.
Чтобы лучше и нагляднее представить сущность управленческого учета, полезно показать сходство и различие между финансовым и управленческим учетом.
Между управленческим и финансовым учетом много общего, поскольку оба они используют информацию учетной системы предприятия. Одним из разделов этой системы является производственный учет, в котором накапливаются данные по затратам на производство, необходимые как в финансовом, так и в управленческом учете. Например, данные производственного учета обычно используются, чтобы помочь специалистам в установлении цены на производимую продукцию, и это - применение информации в управленческом учете. Те же данные производственного учета используются для оценки запасов при составлении баланса предприятия, а это - уже применение их для целей финансового учета.
Однако эти два вида учета существенно отличаются друг от друга.
Рассмотрим наиболее важные различия.
1.1. Цель учета
Цель финансового учета - предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности (финансовых документов) предприятия, которая предназначена как для собственной администрации, так и для внешних пользователей. Для того, чтобы внешние пользователи, инвесторы и кредиторы могли дать объективную оценку финансового положения предприятия, его платежеспособности, кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие, финансовый учет необходимо вести в соответствии с четко определенными требованиями и стандартами.
Управленческий учет представляет собой основную систему коммуникаций внутри предприятия. Его цель - обеспечить соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей. Управленческий учет обеспечивает сбор и обработку информации в целях планирования, управления и контроля в рамках данной организации.
1.2. Источники информации
Для финансового учета источниками информации служат только данные учетной системы предприятия, который накапливает финансовую информацию, а также элементы системы налогообложения.
Для управленческого учета источниками информации, кроме данных учетной системы предприятия, служат сведения о нормах расхода материальных ресурсов, технологических отходов, исследования о ситуации на рынке, отчеты о проведении научно-исследовательских работ, возможности использования их результатов в соответствующих условиях производства, размеры штрафных санкций при невыполнении сторонами пунктов хозяйственных договоров и др.
1.3. Обязательность ведения учета
Финансовый учет - это учет официальный, его ведение обязательно для всех без исключения предприятий и организаций. Документы финансовой отчетности представляются в органы налоговой инспекции, являются объектами аудиторской проверки, могут и должны быть опубликованы.
Вести или не вести управленческий учет - решает руководство самого предприятия. Никакие посторонние органы или организации не имеют права указывать, что надо или чего не надо делать. Поэтому нет смысла в сборе и обработке информации, ценность которой для управления ниже затрат на ее получение.
1.4. Основные пользователи информации
Финансовый учет иногда называют внешним учетом. Его результаты, как правило, публикуются, причем отчеты содержат не только финансовую информацию, но и материалы рекламного характера, демонстрирующие успехи предприятий в их деятельности, их новые продукты. Пользователи финансовых отчетов традиционно находятся вне предприятия. Эта информация необходима как фискальным государственным органам, так и акционерам компаний, держателям облигаций и других ценных бумаг, потенциальным инвесторам.
Управленческий учет можно, соответственно, назвать внутренним учетом. Его результаты используются только управленческим персоналом предприятия. Это своего рода “кухня” предприятия, где готовятся материалы для менеджеров.
1.5. Правила ведения учета
Ведение финансового учета четко регламентировано. Оно регулируется не только государственными нормативными актами, но и международными стандартами.
Нормы и правила ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием. Управленческий аппарат организации может следовать любым внутренним правилам учета в зависимости от полезности этих правил. Основной аргумент в обосновании правил управленческого учета - есть ли от этого польза.
1.6. Формы представления информации
Финансовая информация представляется в органы налоговой инспекции по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации, Министерством по налогам и сборам и другими центральными ведомствами. Они едины для всех предприятий, независимо от их организационно-правовой формы.
Результаты управленческого учета могут быть представлены в произвольной форме, обязательных форм, бланков не существует.
1.7. Основные объекты учета
В финансовых отчетах предприятие обычно описывается как единое целое. Крупным предприятиям с многоотраслевой деятельностью необходимо отражать выручку и доход по каждой отрасли, т.е. по большим сегментам предприятия.
Управленческий учет обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия: отделов, цехов, участков, рабочих мест. Объектом учета также может выступать отдельная управленческая задача, определенная область деятельности.
1.8. Способы отражения учетной информации
Финансовый учет охватывает информацию, формируемую в сфере денежного процесса. Финансовая отчетность предприятия включает конечные остатки по всем счетам Главной книги. Хозяйственные операции отражают на счетах обязательно по системе двойной записи.
Регистрация управленческой информации не обязательно должна опираться на систему двойной записи, накапливаться на счетах Главной книги. В управленческом учете может использоваться любая система, которая является полезной для сбора и анализа информации.
1.9. Измерители учетной информации
Для обобщения хозяйственных процессов в финансовом учете применяются денежные измерители, они являются универсальными, выражаются в рублях (национальной валюте).
В управленческом учете пользуются всеми видами измерителей: натуральными, трудовыми, денежными.
1.10. Принципы учета
Финансовый учет базируется на общепринятых принципах, таких, как принцип двойной записи, принцип обособленности предприятия, сравнимость данных и др. Этими принципами руководствуются как сами бухгалтеры, так и контролирующие органы.
Управленческий учет общепринятых принципов не имеет, главное - простота и удобство в использовании.
1.11. Периодичность составления отчетов
Для финансовой отчетности устанавливают строго определенные сроки. Она составляется и представляется по окончании каждого квартала и за год.
В управленческом учете отчеты могут составляться ежедневно, еженедельно, ежемесячно, ежеквартально и ежегодно. Срок представления таких отчетов устанавливается непосредственно руководством предприятия, строгой периодичности здесь нет. Главное, чтобы отчет был полезен пользователю и получен им в нужное время.
1.12. Отношение ко времени совершения информации
Финансовый учет отражает финансовую историю предприятия. В нем хозяйственные операции регистрируются на основе документов, подтверждающих их совершение, т.е. этот вид учета имеет дело с уже произошедшими фактами хозяйственной жизни предприятия.
Целью управленческого учета является выработка рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений.
Финансовый учет показывает, “как это было”, а управленческий - “как это должно быть”. Вот почему управленческий учет иногда называют прогнозным учетом.
1.13. Степень надежности информации
Финансовая информация отражает операции, которые уже завершены, поэтому она носит объективный характер и поддается аудиторской проверке.
Управленческий учет в большей мере имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени, поэтому информация в управленческом учете может иметь вероятностный и субъективный характер.
Вопросы организации управленческого учета на предприятиях в настоящее время выходят на передний план в связи с переходом в области бухгалтерского учета на международные стандарты. Руководителям предприятий и главным бухгалтерам необходимо четко представлять подсистему управленческого учета, ее функции, задачи, построение.
В международной практике управленческий учет включает: планирование, учет, анализ, регулирование и контроль. Отсюда следует, что управленческий учет расширяет финансовый и применяется, прежде всего, для отражения внутренних операций предприятия. Он предназначен для агентов предприятия и его администрации в области управления. Следовательно, управленческий учет - это стратегия и тактика внутреннего управления деятельностью предприятия.
Тактика управленческого учета включает: информационное обеспечение; контроль и регулирование; оценку результатов ранее принятых управленческих решений и ответственность за их исполнение.
Стратегия управленческого учета представляет систему планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие предприятия на длительный период, что способствует разработке самостоятельных систем аналитических расчетов и взаимообусловленных плановых показателей.
Так как информация, подготовленная управленческим учетом, должна рассматриваться в свете ее конечного влияния на принятие решений, то необходимым условием для правильного восприятия управленческого учета является понимание процесса принятия решений.
Прежде чем принять правильное решение, необходимо определить цель и руководящее направление, которые помогут принимающим решение оценить предпочтительность одного варианта действий перед другим. Следующий этап принятия решений заключается в поиске ряда возможных вариантов действий, направленных на достижение поставленных целей. Для правильного выбора вариантов действий необходимо иметь информацию об ожидаемой конъюнктуре и изменении экономической обстановки. После того, как необходимая информация собрана, администрация предприятия должна решить, какие варианты действий предпочтительней. На практике принятие решения - это сравнительная оценка альтернативных вариантов действий и выбор варианта, который в наибольшей степени отвечает целям предприятия.
Выбранные варианты действий являются отправной точкой для принятия организационных мер по выполнению избранного курса действий и получению ожидаемого результата.
Для реализации выбранных решений и осуществления контроля за их выполнением составляется смета, которая является концентрированным документом, где отражаются замыслы предприятия и ожидаемые результаты.
Последними этапами процесса управления являются контроль и регулирование деятельности предприятия с целью безусловного выполнения избранных вариантов действий.
Перечисленные функции управления обслуживает система бухгалтерского учета и, в частности, управленческий учет. Поскольку управленческий учет принимает непосредственное участие в выполнении этих функций, его первоочередной задачей является подготовка и представление необходимой информации для осуществления администрацией предприятия своих управленческих функций.
В свете вышеизложенного, управленческий учет можно определить как систему планирования, учета, контроля, анализа и оценки информации о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений с целью принятия оперативных (тактических) и прогнозных (стратегических) управленческих решений .
Одним из важных участков управленческого учета на производственных предприятиях является учет затрат на производство продукции и определение ее себестоимости.
Себестоимость продукции - емкая, многообразная и динамичная экономическая категория. Она является важнейшим качественным показателем, показывая, во что обходится предприятию производство и сбыт продукции. Чем ниже себестоимость, тем выше прибыль и, соответственно, рентабельность производства.
Исчисление себестоимости продукции предприятию необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших изделий и т.д.
Себестоимость продукции включает различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы предприятия, вытекающих из характера данного производства и не связанных с ним непосредственно. В связи с этим важное значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют.
Себестоимость продукции является объективной экономической категорией и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия государственных органов. Однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране устанавливается централизованно. Здесь применяется не разрешительный, а регулирующий принцип.
Воздействие государства на формирование себестоимости продукции проявляется в следующих случаях:
- подразделение затрат предприятий на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;
- разграничение затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования (финансовых результатов, специальных фондов, целевого финансирования и целевого поступления и др.);
- установление норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов и сборов (в дорожные фонды, земельный налог и др.).
Кроме того, необходимо иметь в виду, что на предприятиях часть затрат хотя и включается в себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей налогообложения их размеры корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, нормативов и ставок (командировочные расходы, представительские расходы, расходы по оплате процентов банков по краткосрочным кредитам и др.).
Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является научно обоснованная классификация затрат, включаемых в ее состав.
При классификации затрат предприятия необходимо иметь в виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.
На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.
По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.
Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента,- материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.
Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.
Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции. По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.
Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами, прежде всего - “Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (утверждено Постановлением правительства РФ 5 августа 1992 г. №552 с последующими изменениями и дополнениями). Этим же документом установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных элементов затрат:
Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат. Данная группировка используется при составлении приложения к балансу (форма №5).
Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции производственные предприятия используют группировку затрат по статьям калькуляции . Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:
- “Сырье и основные материалы”;
- “Полуфабрикаты собственного производства”;
- “Возвратные отходы” (вычитаются);
- “Вспомогательные материалы”;
- “Топливо и энергия на технологические цели”;
- “Расходы на оплату труда производственных рабочих”;
- “Отчисления на социальные нужды”;
- “Расходы на подготовку и освоение производства”;
- “Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования”;
- “Цеховые расходы”;
- “Общехозяйственные расходы”;
- “Потери от брака”;
- “Прочие производственные расходы”;
- “Коммерческие расходы”.
Итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость, а итог всех четырнадцати статей - полную себестоимость продукции.
По месту возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности “привязывает” учет затрат к организационной структуре предприятия или организации.
Завершающим этапом является группировка и учет по носителям затрат , т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости.
Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции - деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако применять этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не образовывая при этом запасов полуфабрикатов или готовой продукции. Более сложный способ - калькуляция себестоимости по статьям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестоимость продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов распределения.
Приведенные выше классификации затрат характеризуют определенную функцию в системе калькулирования себестоимости продукции, но они не полностью отвечают задачам управленческого учета затрат. В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.
Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный, целенаправленный учет затрат на производство. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.
Прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:
- для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;
- для планирования и принятия управленческих решений;
- для осуществления процесса контроля и регулирования.
В каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.
Для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции затраты в управленческом учете группируются по различным признакам.
По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.
Деление затрат по функциям деятельности позволяет в планировании и учете определять величину затрат в разрезе подразделений каждой сферы, что является одним из важных условий организации внутрихозяйственного расчета. Непосредственное управление и контроль за хозрасчетной деятельностью этих подразделений осуществляется путем учета и обобщения затрат по местам их возникновения (центрам затрат) и центрам ответственности. Для определения и оценки себестоимости продукции целесообразно было бы увязать учет затрат по видам и местам возникновения с учетом затрат по их носителям: видам продукции, работ, услуг.
По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяются на основные и накладные.
Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.
Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.
По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата рабочих и др.
Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.
В практической деятельности руководителю производственного предприятия приходится принимать множество управленческих решений, как например:
- выпуск какой продукции продолжать или прекратить;
- производить или покупать комплектующие изделия;
- какую установить цену на продукцию;
- покупать ли новое оборудование;
- менять ли технологию и организацию производства и др.
Для достижения желаемых результатов необходимо пользоваться информацией о затратах, используя различные методы их группировки и обобщения.
В этих условиях важное значение имеет группировка затрат по отношению к объему производства . По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.
Постоянные затраты не зависят от объема производства, то есть не изменяются при изменении объема производства. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства. К ним можно отнести арендную плату, амортизацию и др.
Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты сырья и материалов, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.
Кроме того, существуют смешанные затраты, которые содержат как постоянный, так и переменный компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а другая часть не зависит от объема производства и остается фиксированной в течение отчетного периода. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних телефонных разговоров. Иногда смешанные затраты также называют полупеременными и полупостоянными. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными.
Деление затрат на постоянные и переменные важно в выборе системы учета и калькулирования. Кроме того, данная группировка затрат используется при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, для выбора экономической политики предприятия.
Вышеприведенная классификация затрат в условиях функционирования отечественных предприятий наилучшим образом проявляет себя в виде производственных и периодических затрат.
Разделение затрат на производственные и периодические основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.
Такая группировка затрат редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, так как получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.
Производственные затраты включают в себя:
- прямые материальные затраты;
- прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
- потери от брака;
- производственные накладные расходы.
Производственные накладные расходы состоят из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.
Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.
Важное значение при калькулировании и оценке готовой продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции . По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).
В процессе принятия управленческих решений руководитель должен обладать достаточной информацией, которая сулила бы выгоду предприятию от производства того или иного вида товара. В этих условиях особую значимость приобретает разделение затрат на альтернативные (вмененные), дифференциальные, безвозвратные, инкрементные, маржинальные и релевантные.
На предприятиях ограниченность ресурсов порождает ограничение производственных возможностей. Каждая ресурсная единица обладает некоторой отдачей, характеризующей эффективность ее производственного использования. Отдача имеет свои пределы. Даже при самой лучшей, материалосберегающей технологии из тонны руды не получить больше тонны металла. Производительность людей, машин, оборудования также имеет верхний предел. В итоге, при данном количестве ресурсов существует предельный объем выпуска продукции. В этих условиях возможность увеличения производства одного товара достигается ценой снижения производства другого. На этом факте основывается понятие альтернативной стоимости. Альтернативная стоимость товара определяется количеством другого товара, от которого приходится отказаться, чтобы приобрести, получить дополнительную единицу данного. Это цена отброшенной, упущенной альтернативы, которую пришлось заменить более предпочтительной, т.е. цена потери, упущенной возможности.
Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами . Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю.
Альтернативные затраты иногда называют дополнительными. Сказанное проиллюстрируем с помощью табл. 1.
Таблица 1
ВЗАИМОСВЯЗЬ МЕЖДУ РОСТОМ И СНИЖЕНИЕМ ПРОИЗВОДСТВА ПРОДОВОЛЬСТВЕННЫХ И НЕПРОДОВОЛЬСТВЕННЫХ ТОВАРОВ
Легко заметить, что каждое последующее увеличение производства продовольственных товаров на определенное число единиц требует все большего снижения производства непродовольственных товаров, т.е. вмененных затрат. То же самое наблюдается и при увеличении производства непродовольственных товаров за счет снижения выпуска продовольственных. Отсюда и вытекает закон возрастания вмененных издержек (упущенных возможностей, дополнительных затрат), отражающий свойство рыночной экономики, согласно которому для получения каждой дополнительной единицы одного товара приходится расплачиваться потерей все возрастающего количества других товаров, т.е. увеличением упущенных возможностей.
Дифференциальные затраты - это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Например, рассматриваются два альтернативных места для строительства нового производственного цеха. Если будет выбран район А, ежегодные затраты по его содержанию предположительно составят 500 тыс. руб., если район Б - 400 тыс. руб. Дифференциальные затраты по содержанию производственного цеха составят 100 тыс. руб. (500 тыс. руб.- 400 тыс. руб.).
Дифференциальные затраты также называют дополнительными или приростными. В примере с производственным цехом приростные затраты по его содержанию составят 100 тыс. руб., если производственный цех переместится из района Б в район А. Решения по вводу дополнительных смен на заводе, увеличение штата работников также включают дифференциальные издержки.
Безвозвратные затраты - это такие затраты, которые были сделаны в прошлом в результате ранее принятого решения. Следовательно, они не могут повлиять на будущие затраты и не могут быть изменены никаким настоящим или будущим действием. Примером таких затрат может быть первоначальная стоимость закупленных материалов и оборудования. Несмотря на то, что приобретенные ресурсы не используются сейчас, затраты на их приобретение не могут быть изменены никакими будущими действиями.
Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях производства какой-то партии продукции дополнительно. Например, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за сверхурочные работы), то эти затраты называют инкрементными. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.
Маржинальные затраты - это дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Их отличие от инкрементных затрат состоит в том, что маржинальные затраты рассчитываются не на весь выпуск, а на единицу продукции.
Маржинальные затраты обычно различны при разных объемах производства. Они уменьшаются с увеличением выпуска продукции. Например, предприятию выгоднее производить 10 комплектов мебельных изделий, чем один.
В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.
Процесс управления на предприятии включает в себя не только прогнозирование, планирование, учет и анализ затрат, но и регулирование и контроль их уровня. Для этих целей применяется следующая классификация затрат: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм и по отклонениям от них; контролируемые и неконтролируемые.
По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.
Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Произвольные затраты имеют место, главным образом, в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.
Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует - ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:
- длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
- полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).
Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.
На результаты деятельности предприятия существенное влияние оказывает деление затрат на производительные (эффективные) и непроизводительные (неэффективные).
Эффективные - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты - это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.
Важное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их разделяют на контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.
Неконтролируемые - это затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.
Важным условием эффективного контроля за затратами является их деление на затраты в пределах норм (стандартов) и по отклонениям от них. На основании имеющейся информации об отклонениях по затратам руководитель может выработать и осуществить корректирующие воздействия. Он может выбрать одну из трех линий поведения: ничего не предпринимать, устранить отклонения или пересмотреть нормы (стандарты).
При построении системы контроля затрат необходимо определить:
- систему подконтрольных показателей, состав и уровень детализации подконтрольных показателей;
- сроки представления отчетности;
- распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть “привязка” системы контроля к центрам ответственности на предприятии.
Для того, чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять “узкие места” в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.
3. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
На производственных предприятиях учет затрат и калькулирование себестоимости продукции можно организовать различными методами. Всю их совокупность можно классифицировать по следующим признакам: оперативности контроля затрат, отношению к производственному процессу, полноте включения их в себестоимость продукции.
По оперативности контроля затрат выделяют учет по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.
При использовании учета по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:
Зф = Qф * Цф,
где Зф - фактические затраты;
Qф - фактическое количество использованных ресурсов;
Цф - фактическая цена использованных ресурсов.
Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого метода можно отнести следующие причины:
- отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;
- невозможность определения и анализа мест, виновников и причин выявления отклонений;
- невозможность расчета затрат в ходе производственного процесса: расчет может проводиться только в конце отчетного периода и др.
Учет по нормативной себестоимости по сравнению с учетом по фактической себестоимости позволяет оценить не только какими были затраты, но и какими они должны были быть.
Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.
При использовании нормативов только по количеству применяется следующая формула:
3=Цф х (Qн + Oq)
где Оq - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.
При использовании нормативов только по цене
3 = (Цн + Oц,) x Qф
где Оц - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.
При использовании нормативов и по количеству и по ценам использованных ресурсов применяется следующая формула:
3 = (Цн + Оц) х (Qн + Оq)
Пример. Производственное предприятие планировало выпустить 1,000 шт. изделий. Средний расход материалов на одно изделие за предыдущий год составил 5 кг, а средняя цена материала - 100 руб./кг. Нормативные затраты предприятия на выпуск 1,000 штук изделий составляют 500,000 руб. (1,000 х 100 х 5). Но в отчетном году расход материалов на одно изделие фактически снизился до 4.8 кг, а фактическая средняя цена материала повысилась до 120 руб./кг. Фактически затраты предприятия на 1,000 шт. изделий составили 576,000 руб. (1,000 х 120 х 4.8) и превысили нормативные затраты на 76,000 руб.
Учет по нормативной себестоимости в целом, по сравнению с учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:
- возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов;
- возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;
- возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;
- возможность оперативного принятия мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода и др.
К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонению от них.
При организации учета методом плановой (прогнозной) себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат с учетом передового опыта технологии и организации производства, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.
В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и прогнозные .
Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков и т.п.). Это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии.
Прогнозные стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т. д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.
Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).
Стандарты устанавливаются на все виды затрат. Формула расчета затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:
3= (Цn + Оц) х (Qn + Оq),
где n - индекс планового значения соответствующих величин.
Учет по плановой (прогнозной) себестоимости сохраняет все положительные черты учета нормативной себестоимости, но по сравнению с ним обладает дополнительными преимуществами:
- обеспечивает более глубокую обоснованность плановых величин;
- обеспечивает увеличение точности прогнозов;
- повышает эффективность контроля.
По отношению к производственному процессу управленческий учет затрат можно организовать в разрезе следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный.
Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.
Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.
Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них - по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные - по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.
Существуют два варианта попередельного метода управленческого учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный . При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье - “Полуфабрикаты собственного производства”.
При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.
Позаказный метод управленческого учета можно применять в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.
Сущность позаказного метода заключается в том, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.
Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.
В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.
В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) системы , сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов управленческого учета затрат. Такие системы используются в серийном и поточном производствах: при производстве кондитерских изделий, в швейной промышленности и т.д. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный учет , при использовании которого основным объектом отнесения затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного учета состоит в “привязке” калькуляции к технологическому процессу.
Производственные предприятия в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции могут организовать управленческий учет затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой).
При методе управленческого учета затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.
Метод учета по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском изделия “А”, и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 28.9 руб. Если цена изделия - 35 руб., то прибыль, получаемая предприятием от реализации единицы изделия “А”, составит 6.1 руб.
Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако метод учета по полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска - себестоимость растет.
В современных условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть - переменные затраты (цеховую себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход - это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. Для иллюстрации воспользуемся следующим примером.
Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия “А” характеризуются данными, приведенными в табл. 2.
Каждый руководитель хотя бы раз сталкивался с ситуацией, когда ему приходилось принимать какое-либо важное управленческое решение «вслепую», полагаясь на интуицию. А все потому, что искать нужную информацию долго и обременительно. В итоге результаты оставляли желать лучшего. Такое случалось и с вами? Значит, постановка управленческого учета на предприятии - именно то, что вам нужно.
Руководитель компании периодически сталкивается с проблемой рентабельности компании и решает для себя вопросы: является ли она прибыльной и продолжать ли вести ее дальше? Чтобы найти на них ответы, он занимается формированием себестоимости и продажной цены товара, планированием бюджета, определением центров ответственности, анализом внешней среды и многими другими задачами, которые призваны обеспечить полный и прозрачный контроль над деятельностью организации.
В результате рабочий день руководителя наполнен огромным количеством мелких, но важных дел - проведение инвентаризаций, анализ финансовых отчетов и прочие задачи, на которые требуется немало сил и времени. Используя подобные методы, руководитель не может получить точную и своевременную информацию о волнующих его вопросах: спросе на отдельные товары, текущем ассортименте или темпах производства. Но как же бухгалтерский учет? Неужели он больше не эффективен?
Конечно же, дело не в этом. Бухгалтерский учет ведется в основном для внешних пользователей с целью отчетности перед налоговыми и другими органами и не ориентирован непосредственно на главного участника деятельности предприятия - его руководителя.
Основываясь только на методах бухгалтерского учета, менеджер никогда не сможет увидеть целостную картину деятельности, оценить перспективы развития и оперативно среагировать на текущие изменения в рабочем процессе. Благодаря полученным отчетам он лишь станет свидетелем того, «как это было», а изменить ход истории, как говорится, уже невозможно.
Руководить предприятием только с помощью данных бухгалтерского учета достаточно сложно, так как работники бухгалтерии жестко ограничены одним из основных принципов ведения бухгалтерского учета, согласно которому любая, даже самая пустяковая информация должна быть подтверждена документально. Стало быть, если документа нет или он оформлен неверно, то и бухгалтерской записи не будет. Следовательно, не будет и информации к размышлению.
Типичная ситуация - задержка документа (счета-фактуры, накладной) от сторонней организации. Отгрузка произведена, товар получен, а документ еще не пришел. Получается, что операции на самом деле как будто нет.
Эти малейшие неточности и опоздания информации не только не позволяют осуществлять постоянный контроль за доходами и расходами, но и могут привести к сбоям в процессах реализации (например, к дефициту, затовариванию или другим проблемам).
Внедрение управленческого учета на предприятии - один из самых эффективных способов решения проблем, возникающих перед организацией. Им довольно давно и с большим успехом пользуются наши зарубежные коллеги-экономисты.
Методы управленческого учета позволяют вовремя обнаружить ошибки ведения деятельности компании, исправить их и на основании собранных и обработанных данных принять обоснованное решение.
Что же конкретно представляет собой управленческий учет и в чем проявляется его эффективность?
Управленческий учет - это система сбора информации, которая, как и бухгалтерский учет, занимается ее измерением, обобщением и регистрацией. Однако между, казалось бы, похожими системами учета есть большая разница. Она заключается в том, что управленческий учет не только регистрирует данные деятельности компании, но и интерпретирует полученную информацию, предоставляя ее менеджеру, который на ее основании принимает управленческие решения.
В некоторых источниках понятие «управленческий учет» заменяется на «прогнозный учет», что ни в коем случае не является ошибкой. Ведь если перефразировать вышесказанное, бухгалтерский учет показывает, «как было», а управленческий, вооружившись такими экономическими инструментами, как планирование и прогнозирование, поясняет, «как должно быть».
В основу классического управленческого учета, который имеется пусть в зачаточном состоянии, но на каждом предприятии, входит управление затратами фирмы и распределение их между центрами финансовой ответственности. Ни для кого не секрет, что одна только правильно выбранная система учета затрат позволяет существенно расширить эффективность бизнеса и увеличить доходы фирмы. Однако мало выбрать подходящую систему учета затрат, нужно еще применить относительно нее методы управленческого учета. Они позволяют рассчитать себестоимость продукции не с точки зрения бухгалтерского учета, а в зависимости от распределения в ней издержек (прямых и косвенных, постоянных и переменных), что дает возможность менеджерам получить более точные данные о составе затрат.
Например, очевидно, что себестоимость продукции, рассчитанная на основе бухгалтерского учета, является постоянным показателем и с течением времени не изменяется. Казалось бы, верно, ведь товар лежит на складе и, как говорится, каши не просит. Но в реальности предприятию приходится регулярно оплачивать его хранение на складе, начислять заработную плату работникам склада, платить налоги, а также учитывать другие дополнительные расходы. Если провести анализ себестоимости товара на каждом этапе (сырье - производство - товар - реализация), что является текущей деятельностью управленческого учета, то можно без проблем определить, на каком из них затраты зашкаливают и нуждаются в корректировке. Тем самым предприятие защищает себя от убыточной деятельности и возможного банкротства.
На практике довольно часто случается, что выводы, которые руководитель делает на основании управленческого учета затрат, прямо противоположны тем, которые он формирует исходя из данных бухгалтерского учета. За счет чего могут выявляться подобные разногласия?
Пример 1
ОАО «Кубаньпромстрой» занимается выпуском и продажей электротехнического оборудования.
ОАО «Кубаньпромстрой» каждый месяц производит и продает 5000 единиц изделий (электроинструмент) по цене 12 руб. за единицу товара. Полная производственная себестоимость партии - 40 тыс. руб. (8 руб. за единицу). По данным управленческого учета, в нее входят постоянные и переменные затраты, которые составляют 10 тыс. руб. и 30 тыс. руб. соответственно (6 руб. за единицу изделия).
У руководства предприятия на повестке дня стоит вопрос: брать ли дополнительный заказ в производство количеством 2000 изделий по 7 руб. за единицу товара?
Если рассматривать ситуацию с точки зрения бухгалтерского учета, выполнение дополнительного заказа закончится убытком, ведь продажная стоимость единицы изделия (7 руб.) в этом случае меньше его себестоимости (8 руб.). Однако если принять во внимание распределение постоянных и переменных затрат в общем составе издержек, то можно прийти к выводу, что предприятие не только не останется в убытке, но и получит прибыль.
Уточним: предприятие получит выручку в размере 14 тыс. руб. Из нее уже не придется вычитать постоянные расходы, которые одинаковы в течение всего процесса производства. Стало быть, в качестве издержек останутся только переменные расходы, стоимость которых составит 12 тыс. руб. (2000 × 6 руб.). Отсюда следует: при введении в производство дополнительного заказа предприятие станет богаче на 2 тыс. руб. (14 тыс. руб. – 12 тыс. руб.).
Менеджер ОАО «Кубаньпромстрой», который принял к сведению данные не только бухгалтерского, но и управленческого учета, не ошибся и принял верное решение по принятию дополнительного заказа на производство электроинструмента.
Этот пример убедительно доказывает, насколько важно при принятии важных управленческих решений учитывать информацию, которая предоставляется системой управленческого учета.
Помимо ситуации, рассмотренной выше, с помощью данных управленческого учета можно принимать и другие, не менее важные решения: производить комплектующие изделия самостоятельно или покупать их на рынке, менять ли устаревшее оборудование на новое, внедрять ли новую технологию в рабочий процесс и др.
Не стоит считать, что управленческий учет занимается только учетом системы затрат на предприятии. В действительности его функции гораздо шире. Управленческий учет, определяя только внутрифирменную деятельность предприятия, основывается на таких экономических процессах, как регулирование, планирование и прогнозирование. Бухгалтерский учет ограничивается сбором, накоплением и регистрацией данных. В «должностные обязанности» этого вида учета входят не только выявление и анализ возможных отклонений от нормативных показателей, но и организация мероприятий по их устранению.
Основные функции, за которые отвечает управленческий учет в организации, сводятся к простейшей схеме: предоставление информации - анализ - планирование - мотивация - координация - контроль. Их можно условно разделить на два вида: функции, отвечающие за обмен информацией, и функции, гарантирующие ее качество. К первому относятся внедрение системы обмена информацией, ее предоставления, анализ и планирование последующей деятельности. Ко второму - мотивация персонала, координация деятельности отдельных подразделений и контроль за надлежащим выполнением плана. Рассмотрим вкратце каждый из них.
Предоставление управленческому составу информации, которая необходима для планирования, контроля и принятия решений, - одна из главных функций управленческого учета. Перед тем как предоставить информацию, необходимо наладить систему ее получения и обмена ей между различными сегментами предприятия.
Управленческий учет предоставляет руководству информацию:
· об оценке запасов;
· исчислении прибыли;
· формировании себестоимости;
· обосновании продажных цен;
· доходах и расходах.
После того как информация была получена, она тщательно анализируется и подвергается подготовке для принятия решений. В ходе произведенного анализа:
· определяются пути наиболее целесообразного использования ресурсов;
· выявляются способности организации к ее дальнейшему росту и развитию;
· подготавливается информация о текущем ассортименте, объемах выпуска или продаж;
· разрабатывается инвестиционная политика.
Полученная и проанализированная информация является основанием для следующей функции управленческого учета - планирования. В соответствии с ней осуществляются:
· формирование прогнозируемых показателей;
· разработка тактических и оперативных планов;
· подготовка данных для формирования долгосрочных и краткосрочных стратегических планов развития предприятия.
Планирование - это один из самых важных инструментов управленческого учета, с помощью которого предприятие определяет стратегию своего развития, а его методы обусловливают ее дальнейшее соблюдение.
Важным вопросом в деятельности управленческого учета является мотивация сотрудников, так как именно они зачастую сопротивляются нововведениям и не желают обучаться иной системе организации рабочего процесса.
Правильному мотивированию персонала способствуют:
· распределение центров ответственности для менеджеров;
· разработка методов оценки эффективности работы руководящего звена и др.
Контроль - не менее важный процесс сферы влияния управленческого учета. Основываясь на своих принципах, управленческий учет организует полный финансовый контроль над компанией, формирует систему внутреннего аудита и, осуществляя сравнение фактических показателей и плановых, принимает меры по недопущению возможных отклонений в будущем
Для того чтобы понять, нужен ли управленческий учет организации, необходимо подсчитать приблизительный размер денежных средств, которые предприятие теряет, если:
· бизнес непрозрачен;
· процесс планирования нечеток и носит ситуационный характер;
· контроль затрат приблизителен и неточен;
· отсутствует система мотивации персонала;
· решения принимаются не оперативно;
· невозможно вовремя найти необходимую информацию.
Обратите внимание! Если потерянная сумма значительно превосходит размер средств, которые фирма потратит на постановку управленческого учета, то его внедрение однозначно поможет оптимизировать деятельность предприятия.
Итак, вы приняли решение о том, что управленческий учет вашей организации необходим. Прежде чем приступать к его внедрению, необходимо провести подготовительные работы. К ним относятся процессы распределения затрат и финансов по центрам ответственности.
Сегодня ни для кого не секрет, что в условиях рыночной экономики быстрота реагирования на внешние и внутренние изменения является залогом эффективности деятельности предприятия. Поэтому распределение финансов по центрам ответственности - первый шаг компании к достижению своих целей.
В рамках подготовительных работ каждое обособленное подразделение, то есть центр ответственности, имеет право самостоятельно принимать решение об управлении бюджетом, составлять собственную отчетность и выявлять отклонения от плановых показателей затрат. Роль центра ответственности для системы управленческого учета особенно велика, так как в результате учета затрат по подразделениям появляется лицо, которое несет ответственность непосредственно за результаты своей работы, что повышает эффективность управленческого учета на предприятии в разы.
После того как затраты распределены по центрам финансовой ответственности, можно приступать непосредственно к внедрению системы управленческого учета. В связи с этим возникают закономерные вопросы: кто будет отвечать за организацию управленческого учета на предприятии и на какую структуру лучше возложить обязанность его ведения?
Некоторые организации возлагают эту не самую простую работу на работников бухгалтерии. Однако с точки зрения рациональности это далеко не самый лучший выбор:
· бухгалтерия - один из самых загруженных рутинной работой участков на всем предприятии, поэтому дополнительные обязанности ей ни к чему;
· специфика работы бухгалтерии противоречит методологии ведения управленческого учета, так как бухгалтерия составляет отчетность скорее не для внутренних, а для внешних пользователей;
· бухгалтер в силу особенностей своей профессии больше ориентируется на реальные показатели, чем на планируемые, и ему трудно переключиться с одного вида деятельности на другой.
В целом ответственность за внедрение управленческого учета, а также проявление инициативы на решение организационных, мотивационных и психологических проблем возлагается на руководителя предприятия, который должен организовать постановку управленческого учета, что называется, «под себя», в зависимости от структуры и характера деятельности предприятия. Когда будут проведены основные этапы внедрения управленческого учета, руководитель может возложить обязанность его ведения на финансового директора или специально созданную для этих целей управленческую бухгалтерию (и создать все условия для ее полноценной работы).
Рассмотрим основные этапы постановки управленческого учета:
1. Определение основных потребителей данных управленческого учета. К ним относятся ведущие топ-менеджеры, на которых возложена ответственность по принятию управленческих решений. Для этих целей целесообразно провести презентацию, в ходе которой необходимо изложить задействованным лицам суть и задачи проекта.
2. Формирование перечня необходимой отчетности. Здесь также необходимо пояснить, к какой дате будет приурочена сдача отчетов по всему предприятию в целом.
3. Разработка структуры управленческого учета. На этом этапе организаторы должны ответить на ряд текущих вопросов: будет ли вестись управленческий учет параллельно с бухгалтерским, станут ли учитываться при этом нормы МСФО, какая автоматизированная система должна при этом использоваться и др. Они должны сформировать и структуру учета в зависимости от принятых решений.
4. Определение методологии управленческого учета в зависимости от особенностей деятельности компании, ее слабых сторон, нюансов ведения текущего учета. Этот этап очень важен, так как именно от его правильной организации зависит будущая эффективность работы компании. В это время происходит разработка эскиза методологии управленческого учета, который включает в себя разработку отчетных форм, определение всех необходимых для вычислений данных, требуемой глубины анализа, распределение функциональных обязанностей сотрудников, их обучение, мотивацию и т. д. После того как эскиз был получен и проанализирован, следует его утверждение путем составления официального документа и подписи ответственных лиц.
5. Внедрение методологии управленческого учета. Это заключительный этап, успешное выполнение которого ознаменуется налаженной и методичной работой системы в целом. Однако он не исключает некоторых поправок и изменений, которые вносятся уже на ходу, но не теряют при этом своей целесообразности.
Совокупность вышеперечисленных этапов внедрения управленческого учета способна обеспечить действенность и эффективность, а значит, способствовать общей стратегии развития предприятия.
Конечно, на всех уровнях постановки управленческого учета невозможно обойтись без проблем и трудностей.
Основными критическими моментами, с которыми чаще всего сталкиваются менеджеры при внедрении системы учета, являются:
· сложность в обучении и подборе специалистов, которые будут заниматься ведением управленческого учета;
· существенная разница между бухгалтерским учетом, неправильное понимание основ и методов управленческого учета;
· проблемы с техническим и программным обеспечением системы;
· сопротивление работников предприятия нововведениям.
Как показывает практика, в постановке управленческого учета на предприятии нет неразрешимых проблем. Квалифицированные специалисты, искренняя заинтересованность руководителя в производимой работе, терпение и грамотная стратегия - это то, что поможет организации обойти острые углы и с минимальными потерями наладить столь необходимое функционирование управленческого учета на предприятии.
Итак, проведена огромная работа. Управленческий учет успешно начат, сотрудники включились в процесс, работа налажена. Теперь, кажется, можно расслабиться. Однако не стоит забывать, что полноценный управленческий учет - это не замороженная система, а гибкий процесс, который должен быстро подстраиваться под любые внешние или внутренние изменения. Динамичность, рациональность, оперативность - вот основные принципы функционирования управленческого учета в деятельности организации, а их соблюдение - залог успешности предприятия.
