Определяем дату отгрузки для начисления ндс. Выставление документов на дату отгрузки товара или передачи товара перевозчику? Что является датой отгрузки товара

"Учет. Налоги. Право", 2006, N 10

По ряду договоров дата перехода права собственности на имущество может не совпадать с датой его отгрузки. Например , когда сделка предусматривает переход права собственности после оплаты или же в момент заключения договора. Из-за того, что с 2006 г. НДС рассчитывается по отгрузке, у бухгалтеров возникает вопрос: в какой момент продавцу нужно начислять НДС по таким договорам и что считать датой отгрузки?

В Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202 специалисты налоговых органов высказали свое мнение по этой проблеме.

С этого года момент определения налоговой базы по НДС не связан с фактом реализации. Продавец должен исчислить налог на дату, которая наступит раньше: на день отгрузки или на день получения оплаты, в том числе частичной, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако Налоговый кодекс умалчивает о том, что подразумевается под отгрузкой и как определить дату операции. В неясностях налогового законодательства решили разобраться специалисты ФНС России <*>.

Дата берется по-разному

В Письме налоговики рассмотрели два случая, когда момент перехода права собственности не совпадает с датой отгрузки. Первый - момент отгрузки наступает раньше реализации. Например , договором между продавцом и покупателем предусмотрено, что право собственности на имущество переходит после его полной оплаты. В этом случае продавец должен начислить НДС на дату отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав. Она приходится на день первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика этих ценностей. Свой вывод налоговики подкрепляют следующими аргументами.

Все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Они являются первичными, и на их основании ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Обязательными реквизитами этих документов являются дата их составления и содержание хозяйственной операции. Именно эта дата и будет признана моментом отгрузки для целей исчисления НДС.

Таким образом, моментом отгрузки будет признана дата составления первичного документа, передаваемого покупателю или транспортной организации. Например , при передаче товаров покупателю составляется накладная по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Если для перевозки товаров привлекается транспортная организация, моментом отгрузки является дата составления товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78). Эти документы оформляются непосредственно при отпуске товарно-материальных ценностей покупателю или перевозчику. По мнению ФНС России, на дату выписки этих первичных документов продавец должен начислить НДС.

Вторая ситуация, когда дата фактической отгрузки позже даты реализации. Это происходит, если товар не отгружается и не транспортируется, но на него переходит право собственности. Такой переход приравнивается к отгрузке. Например , стороны заключили договор купли-продажи, по которому право собственности на товары переходит в момент подписания документа. Однако покупатель вывезет имущество со склада продавца, предположим, через несколько дней после заключения договора. В этом случае момент передачи права собственности и признается датой отгрузки. Она берется из документа, подтверждающего переход права собственности, то есть договора.

Получается, что специалисты ФНС противоречат сами себе. В первом случае они требуют начислить НДС на дату составления первичного документа на отгрузку. Во втором - на дату перехода права собственности на имущество, физическая передача которого произойдет позже. Напомним, что под отгрузкой налоговики подразумевают именно физическую передачу товаров (работ, услуг) покупателю <**>.

<**> Подробнее об этом читайте в статье "НДС: налоговая база без объекта налогообложения" в "УНП" N 1, 2006, с. 13.

Руководствуемся договором

На наш взгляд, продавец должен определять налоговую базу по НДС на дату перехода права собственности, установленную в договоре с покупателем. Именно в этот момент произойдет реализация имущества и, соответственно, возникнет объект обложения НДС. То есть это те случаи, когда переход права собственности наступает раньше или совпадает с датой отгрузки.

Что касается ситуации, когда отгрузка наступает раньше, чем переход права собственности (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то, по мнению налоговиков, для НДС это не имеет значения. Налог нужно начислить на дату отгрузки. Получается, что налоговая база по НДС появляется раньше, чем объект обложения. Из-за этого возникает противоречие. Ведь налоговая база характеризует объект налогообложения (ст. 53 НК РФ). И она не может возникнуть раньше, чем объект.

Требование начислить НДС на дату отгрузки при отсутствии объекта налогообложения (реализации) можно расценивать как неясность законодательства. А все неустранимые сомнения, неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Однако подобный подход может привести к спорам с налоговыми органами. Поскольку арбитражная практика по этому вопросу еще не сформировалась, организация должна сама выбрать приемлемый для себя вариант начисления НДС, взвесив при этом все налоговые риски.

Договоры, по которым дата отгрузки не совпадает с моментом перехода права собственности

А.Илюшечкин

31.03.2016

Выставление документов на дату отгрузки товара или передачи товара перевозчику?

Вопрос:
Организация по договору поставки отгружает оборудование покупатель. Стоимость оборудования указана в долларах США. в договоре дата перехода права собственности не прописана. Указаны условия поставки: -Датой поставки товара при отгрузке автотранспортом Поставщика считается дата приемки товара на складе покупателя. Товар мы отгрузили 19.02.16 и выставили документы (тов.накладная и счет-фактура) по курсу на 19.02.2016. Покупатель получил товар 11.03.16 и просит выставить документы по курсу на 11.03.16. Подскажите, какую дату надо использовать для расчета?
По каким юридическим документам датой перехода права собственности является дата отгрузки(если другое не указано в договоре)? У нас получается разные даты на отгрузку товара от поставщика и дата поставки товара покупателю. (мы отправили товар 19 февраля, а покупатель получил 11 марта) По какому курсу мы должны отгружать товар?
Ответ:
В данном случае исходим из того, что оплата по договору производится в рублях.
На основании п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Согласно п.1 ст.224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ).
Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п.1 ст.509 ГК РФ).
В силу п.1 ст.510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.
В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.
Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (п.2 ст.510 ГК РФ).
Из приведенных положений следует, что по общему правилу (если иное не предусмотрено договором) по договору поставки поставщик обязан доставить товар покупателю.
С учетом сказанного, передачей вещи, на которую определяется момент перехода права собственности, в данном случае будет дата вручения вещи покупателю, т.е. дата приемки товара на складе покупателя (11.03.2016г.).

В части оформления отгрузочных документов отметим следующее.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (п.п.1, 3 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п.8 ст.3 Закона № 402-ФЗ).
В данном случае отгрузка товаров в адрес покупателя является одним из фактов хозяйственной жизни. Отгрузка осуществлена 19.02.2016г., в связи с чем на указанную дату оформляется товарная накладная. В первичном документе обязательно должна указываться величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (пп.5 п.2 ст.9 Закона № 402-ФЗ).
Существующим законодательством не регулируется порядок оформления первичных документов при отгрузке товаров в ситуации, когда стоимость товаров определяется в рублях по курсу иностранной валюты и на дату отгрузки курс иностранной валюты неизвестен.
Согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В случае если на дату отгрузки неизвестен курс иностранной валюты, по которому будет производиться оплата товаров (т.е. фактически неизвестна рублевая оценка стоимости товаров), считаем вполне обоснованным оформление товарной накладной по официальному курсу соответствующей валюты, действующему на дату отгрузки (19.02.2016г.).
Обратим внимание: если курс иностранной валюты определяется на дату оплаты, при этом к моменту отгрузки товара была произведена такая оплата (полностью или частично), в соответствующей части применяется курс иностранной валюты на дату произведенной оплаты.
Далее, изменение курса иностранной валюты на дату перехода права собственности (11.03.2016г.) по сравнению с курсом на дату отгрузки (19.02.2016г.) само по себе не является основанием для внесения изменений в ранее составленную товарную накладную, ведь на дату отгрузки товарная накладная составлялась верно - указание стоимости исходя из курса иностранной валюты на дату отгрузки нельзя считать ошибкой, если иных данных на тот момент не было.
В данном случае на дату перехода права собственности в учете продавца признается выручка от реализации товара с учетом норм ПБУ 9/99 "Доходы организации" и требований ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", при этом стоимость товара списывается на себестоимость со счета 45 "Товары отгруженные" (напомним: согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете).
Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 9/99).
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Величина дебиторской задолженности определяется с учетом ПБУ 3/2006:
Согласно п.4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п.5 ПБУ 3/2006).
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006 (п.6 ПБУ 3/2006).
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п.7 ПБУ 3/2006).
При этом пересчет предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п.10 ПБУ 3/2006).
Таким образом, на дату перехода права собственности на товар (11.03.2016г.) в учете продавца признается выручка от реализации товаров по соответствующему курсу иностранной валюты, в зависимости от конкретных условий договора. В частности, если курс иностранной валюты привязан к дате оплаты, при этом на дату перехода права собственности оплата не производилась (или производилась частично), выручка признается по официальному курсу соответствующей иностранной валюты, действующему на дату перехода права собственности (если производилась предоплата - в неоплаченной части). Вполне очевидно, что в данном случае рублевая оценка стоимости товаров, указанная в товарной накладной, будет отличаться от рублевой оценки стоимости товаров на дату признания выручки, а эти две суммы, в свою очередь, могут отличаться от поступившей в последующем суммы оплаты. Тем не менее, указанные обстоятельства не свидетельствуют о наличии ошибки в оформлении товарной накладной - цена товара не меняется, меняется только курс иностранной валюты для целей отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете. Соответствующие пояснения (в частности, расхождения рублевой оценки стоимости товаров в первичных документах и в учете) для целей отражения операций в учете рекомендуем указывать в бухгалтерской справке (у каждой из сторон сделки: у продавца при продаже товаров, у покупателя - при принятии товаров к учету).
Для подобных поставок можем также предложить добавить в товарную накладную дополнительные графы для отражения стоимости товаров в иностранной валюте - данный способ должен свести к минимуму возможные недопонимания во взаимоотношениях с покупателем в части оформления отгрузочных первичных документов.
Добавим: ранее контролирующие органы настаивали на том, что первичные документы обязательно должны составляться в рублях (Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922), ссылаясь на требования ранее действовавшего Закона о бухгалтерском учете о том, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (п. 1 ст. 8 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). В настоящее время аналогичное требование о том, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета ведется в рублях, закреплено ч. 2, 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ. Однако существует мнение о том, что запрета на составление первичных документов, суммы в которых выражены в иностранной валюте или условных единицах, нет. Данный подход подтверждается и некоторой судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7963-09). Однако отсутствие в первичных учетных документах суммы в рублях почти наверняка вызовет претензии со стороны контролирующих органов (и наверняка приведет к недовольству со стороны покупателя), поэтому мы рекомендуем наряду с показателями в иностранной валюте обязательно указывать суммы в рублях.

Что касается счетов-фактур, то ситуация, несколько схожа - оснований для корректировки ранее выставленного счета-фактуры не имеется.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Под датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) либо перевозчика (Письма Минфина от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23 и др.).
Налоговая база по НДС в данном случае исчисляется на дату фактической отгрузки (19.02.2016г.), независимо от момента перехода права собственности (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, от 23.03.2012 N 03-07-11/80). При этом иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п.4 ст.153 НК РФ).
Обратим внимание: в данном случае изменение курса иностранной валюты на дату перехода права собственности на товар по сравнению с датой отгрузки, не влияет на сумму НДС, исчисленного на дату отгрузки ранее.

Резюмируя вышеизложенное, отметим следующее:
1. В данном случае право собственности на товар переходит к покупателю на дату передачи товара на складе покупателя (11.03.2016г.).
2. Курс иностранной валюты, по которому производятся расчеты с покупателем, определяется исходя из условий заключенного договора. В частности, если договор содержит условие о том, что оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, при этом на дату отгрузки оплата не поступала, в товарной накладной на дату отгрузки указывается стоимость товаров исходя из курса иностранной валюты на дату отгрузки (19.02.2016г.).
3. Для внесения исправлений в товарную накладную в данном случае оснований не имеется, т.к. документ составлен верно. Для обоснования расхождений в стоимости товаров, указанной в товарной накладной и денежного измерения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете стороны могут оформить бухгалтерскую справку.
4. Счет-фактура выставляется в течение 5 календарных дней считая со дня отгрузки товара. При этом если не было предоплаты, используется курс иностранной валюты на дату отгрузки. Возникающие в последующем суммовые разницы в части НДС признаются в составе внереализационных доходов (расходов). Оснований для составления корректировочного счета-фактуры в данном случае нет.

В заключение отметим: договор к тексту вопроса не представлялся, в связи с чем выводы, сделанные в рамках настоящего ответа, основаны на информации, представленной в тексте вопроса с учетом допущений, установленных по тексту ответа.

Моментом отгрузки считается: при отгрузке товара иногороднему получателю дата сдачи его органу транспорта или связи, определяемая датой на документе, удостоверяющем факт приема груза к перевозке транспортной организацией (товарно транспортная… … Официальная терминология

Выручка - (Revenue) Выручка результат деятельности предприятия за определённый период, выраженный в денежном эквиваленте Понятие выручки, её основные формы, расчёт выручки,выручка в бухгалтерском учёте,отличие выручки от прибыли Содержание >>>>>>>>>>> … Энциклопедия инвестора

Энциклопедический словарь экономики и права

АВАНС - (фр. avance) 1) денежная сумма или другая имущественная ценность, выдаваемая или перечисляемая организациям или лицам в счет предстоящих расходов и платежей за материальные ценности, выполнение работ, оказание услуг и др. А., как и задаток,… … Юридическая энциклопедия

Возможные варианты негативных последствий, связанных с неполным заполнением реквизитов товарной накладной - (форма № ТОРГ 12) т. е. отсутствует: дата составления если дата составления накладной не указана, предприятию будет сложно доказать, в какой момент выручка от реализации товаров подлежит отражению в бухгалтерском учете. Особенно важно заполнение… … Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия

Акциз - (Excise) Понятие акциза, история акцизов, ставки и уплата акцизов Информация о понитии акциза, история акцизов, ставки и уплата акцизов, виды и расчет акцизов Содержание Содержание Определения описываемого предмета Введение История в и Понятие… … Энциклопедия инвестора

Фьючерс - (Futures) Фьючерс это срочный биржевой контракт на покупку рыночного актива Что такое фьючерс, фьючерсный контракт, рынок фьючерсов, торговля фьючерсами, стратегия фьючерс, виды ценных бумаг на фьючерсном рынке, хеджирование рисков с помощью… … Энциклопедия инвестора

АКЦИЗЫ - федеральные налоги, взимаемые в соответствии с главой 22 НК; относятся к группе налогов на потребление (косвенных налогов). Налогоплательщиками признаются: 1) организации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) лица, признаваемые… … Энциклопедия российского и международного налогообложения

ПАСПОРТ СДЕЛКИ - базовый документ, основа контроля внешнеторговых сделок, оформляемый экспортером или импортером в уполномоченном банке. П.с. подписывается ответственным лицом уполномоч. банка и содержит сведения о внешнеторговой сделке, излож. в унифицир. форме… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

Тендер - (Tender) Определение тендера, участие в тендерах, строительные тендеры Информация об определении тендера, участие в тендерах, строительный тендер Содержание Содержание Некоторые из терминов Российское Механизмы проведения подрядных и анализ… … Энциклопедия инвестора

Финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности по исчислению и уплате НДС важен не факт перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки .

В комментируемом Письме финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности важен не момент перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки. Действительно, с 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 этой же статьи, является наиболее ранняя из следующих дат :
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента их оплаты, каждый налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате именно в момент отгрузки. Однако с реализацией данного положения на практике у налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности. Поэтому разберем данную проблему детально.
Законодатель не дал нам разъяснения, что же следует понимать для целей гл. 21 НК РФ под столь важным для правильного исчисления налога понятием, как отгрузка. Финансисты, как и налоговики, всегда считали, что под данным термином следует понимать сам факт физической отгрузки товара. Таким образом, получается, что момент определения налоговой базы по НДС уже напрямую не зависит от момента перехода права собственности. Хотя объектом обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является именно реализация товаров (работ, услуг). Отметим, что действующая с 1 января 2006 г. редакция гл. 21 НК РФ дала фискалам дополнительные аргументы для того, чтобы настаивать именно на такой трактовке термина "отгрузка". Поэтому спорить с такой формальной трактовкой термина "отгрузка", содержащегося в п. 1 ст. 167 НК РФ, теперь весьма сложно, даже ссылаясь на противоречие норм Кодекса, позволяющее исчислять налоговую базу при отсутствии самого объекта налогообложения в виде реализации товара.
Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 ст. 167 НК РФ внесено технически небольшое, но очень важное по смыслу уточнение. Ранее он гласил, что передача права собственности без отгрузки или транспортировки товара приравнивается к его реализации. Теперь же слово "реализации" заменено на слово "отгрузке". Для самого п. 3 данная поправка не имеет столь существенного значения, однако она важна в свете правильного понимания самого термина "отгрузка", использованного законодателем в ст. 167 НК РФ, с моментом которой НК РФ связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу по НДС (иными словами, начислить с нее НДС). Кроме того, на это указывает и п. 3 ст. 168 НК РФ, возлагающий на продавца обязанность выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, отсчитывая именно со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Как известно, в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Следовательно, в общем случае при реализации имущества право собственности на него переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества, и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому в таком случае момент отгрузки имущества и переход права собственности на него совпадают, а, следовательно, обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженного имущества возникает у налогоплательщика именно в том периоде, когда происходит переход права собственности на него к покупателю и соответственно когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете.
Однако на основании того же п. 1 ст. 223 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности. В этом случае и выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности. В принципе и налоговое законодательство под реализацией понимает именно переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Но в отношении НДС налоговики предлагают строго разделить понятия "момент реализации" и "момент отгрузки" товаров в счет такой реализации.
Таким образом, можно считать безусловно обязательным положение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а только от самого факта их физической отгрузки. Однако не следует начислять НДС по самому факту отгрузки (передачи) имущества, производимой в рамках договоров, в принципе не предусматривающих перехода права собственности от лица, передающего имущество, к лицу, его получающему (например, договора хранения, залога, комиссии, агентирования и т.п.).
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Такое разъяснение, например, было дано и в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Так, например, при передаче товара непосредственно покупателю таким документом должна быть накладная по форме ТОРГ-12, а если для его доставки покупателям используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная (форма 1-Т), железнодорожная накладная или т.п. документы.

Однако у налогоплательщика могут возникнуть вопросы о порядке отражения начисленных сумм НДС в бухгалтерском учете, особенно когда по договору поставки отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на него переходит к покупателю в другом налоговом периоде. Ведь если, например, договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты. Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности. Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.

ООО "ФАБУЛА" по договору поставки отгружает продукцию ЗАО "ИНТРИГА". Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в июне 2010 г. Оплата от покупателя поступила в сентябре 2010 г.
Оборот по реализации продукции отражается в учете ООО "ФАБУЛА" не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, то есть в сентябре 2010 г. Обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у ООО "ФАБУЛА" по итогам уже II квартала, то есть по дате отгрузки в июне 2010 г. В учете ООО "ФАБУЛА" делаются следующие проводки.
В июне:
Дебет 45 Кредит 41 (43)
- списана себестоимость товара (продукции), отгруженного в адрес покупателя;
Дебет 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым переходом права собственности") Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости фактически отгруженных товаров (продукции).
Одновременно (в срок 5 дней с даты отгрузки) выставляется счет-фактура покупателю на данную сумму.
В сентябре:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым ППС")
- 18 000 руб. - отражен НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет в июне со стоимости физически отгруженных товаров (продукции);
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость реализованных товаров (продукции).
В рассмотренной ситуации у налогоплательщика может возникнуть и вопрос о том, как ему заполнить декларацию по НДС за II квартал. Ведь в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" нет для этого случая отдельной строки, но в то же время сумма НДС должна попасть в общий "итого" по данному разделу, отражаемый по строке код 700. По нашему мнению, сумму исчисленного с такой отгрузки НДС следует указывать в п. 1 разд. 3 декларации, хотя это и не соответствует смысловому содержанию данного пункта, обозначенного как "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам...", - код строк 010 - 040. Но ничего другого налогоплательщику не остается.
Также отметим, что в III квартале в декларации по НДС никакие суммы налога по данной операции не отражаются.

В 2010 г. понятие "дата отгрузки" было единым

В 2010 г. под датой отгрузки товаров в целях исчисления налога на прибыль, НДС и акцизов понималась одна и та же дата.

Так, при исчислении налога на прибыль в 2010 г. днем отгрузки товаров признавалась дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке (п. 4 ст. 127 НК, в ред., действовавшей в 2010 г.).

В 2010 г. днем отгрузки товаров для исчисления НДС и акцизов так же, как и для налога на прибыль, призналась дата их отпуска со склада, осуществленного в определенном порядке (п. 1 ст. 100 НК и подп. 1.1 п. 1 ст. 118 НК соответственно, в ред., действовавшей в 2010 г.).

В 2011 г. понятие "дата отгрузки" стало особым для каждого из 3 налогов

С 1 января 2011 г. определения даты отгрузки товаров для налога на прибыль и НДС стали иными.

Дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

В иных случаях - наиболее раннюю из следующих дат: дату передачи покупателю (получателю) либо дату передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Такая норма приведена в части второй п. 4 ст. 127 НК (в ред., вступившей в силу с 1 января 2011 г.).

Дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

Дату начала их транспортировки в иных случаях.

Для исчисления акцизов днем отгрузки товаров по-прежнему следует признавать дату их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке.

Таким образом, в 2011 г. для налога на прибыль и НДС день отгрузки товаров нужно определять одинаково, если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке).

В иных случаях днем отгрузки товаров признают:

Для налога на прибыль - наиболее раннюю из следующих дат: дату передачи покупателю (получателю) либо дату передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель;

Для НДС - дату начала их транспортировки.

И только для исчисления акцизов дата отгрузки товаров осталась прежней: это дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке.

Таким образом, в 2010 г. для 3 указанных налогов датой отгрузки товаров был один и тот же день. С 1 января 2011 г. для каждого налога установлен свой порядок определения даты отгрузки.

В результате плательщики получили очередное усложнение в организации налогового учета.

В 2010 г., когда днем отгрузки товаров призвался их отпуск со склада, налоговая база по НДС совпадала с оборотом, отражаемым по кредиту счета 90 "Реализация". Кредит счета 90 в свою очередь формировался на основании информации, содержащейся в накладных на отгрузку товаров со склада (с учетом даты отпуска товаров со склада). На основании этих данных определялась и налоговая база для исчисления налога на прибыль.

Введенное с 1 января 2011 г. уточнение в п. 1 ст. 100 НК о том, что в иных случаях днем отгрузки товаров для определения момента фактической реализации следует признавать дату начала их транспортировки, обязывает организации проводить дополнительный налоговый учет базы для исчисления НДС.

На практике в организациях транспорт иногда загружают продукцией (товарами) на складах с вечера, а фактически выезд осуществляется утром на следующий день. В отдельных случаях транспорт загружают в пятницу вечером, а выезд происходит уже в понедельник утром. Таким образом, с 1 января 2011 г. организации должны вести дополнительный учет отгрузки по дате начала транспортировки.

МНС РБ разъяснило понятие "дата отгрузки" в целях исчисления НДС

Ситуацию нужно было исправлять. В ответе на вопрос 13 в письме МНС РБ от 03.01.2011 № 2-1-10/8 "О направлении информации"* разъяснено следующее.

__________________________

* См. "ГБ", 2011, № 2, с. 66.

Для целей исчисления НДС дата отпуска покупателю, дата начала транспортировки будут определяться:

Либо исходя из данных, указанных в ТТН-1 либо CMR-накладной соответственно в гр. 16 "Дата, время убытия с погрузки" (для ТТН-1) и гр. 22 "Прибытие под погрузку. Убытие" (для CMR-накладной);

Либо исходя из даты составления ТТН-1 либо CMR-накладной.

Если передача товаров будет осуществляться без использования автотранспорта, датой отпуска покупателю будет являться дата составления ТН-2.

Напомним, что точное определение даты отгрузки очень важно в отношении экспортируемых товаров. Для таких товаров как в 2010 г., так и в 2011 г. установлены сроки для получения подтвержденияо вывозе товаров за пределы Республики Беларусь (180 дней со дня отгрузки - для товаров, вывозимых в государства - члены Таможенного союза, 60 дней - для товаров, вывозимых в государства, не являющиеся членами Таможенного союза), в течение которых плательщики вправе не отражать обороты по реализации товаров в налоговой декларации по НДС при отсутствии такого подтверждения.

Из указанного письма следует, что дату начала транспортировки товаров в случаях, когда продавец осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо производит затраты по их доставке (транспортировке), нужно определять исходя из данных, указанных в ТТН-1 либо CMR-накладной соответственно в гр. 16 "Дата, время убытия с погрузки" (для ТТН-1) и гр. 22 "Прибытие под погрузку. Убытие" (для CMR-накладной), либо исходя из даты составления ТТН-1 или CMR-накладной.

Таким образом, плательщики в 2011 г. по их выбору для целей исчисления НДС могут применять наиболее удобный для них вариант, в частности, исходя из даты составления ТТН-1, как это осуществлялось ими в 2010 г.

Пример

Т овар был загружен в машину вечером 31 января 2011 г. В этот же день выписана накладная ТТН-1. Выехал автомобиль к покупателю товара утром 1 февраля 2011 г. В этой ситуации организация-продавец по своему выбору может считать датой начала транспортировки или 1 февраля 2011 г., или 31 января 2011 г., т.е. дату выписки накладной, дату отпуска товара со склада. Во втором случае разницы в ведении учета отгрузки товаров в 2010 г. и 2011 г. у организации не будет.

Порядок отражения даты отгрузки товаров следует привести в учетной политике

Ведение бухгалтерского учета организации необходимо осуществлять по учетной политике, сформированной в соответствии с законодательством РБ и утвержденной решением руководителя. Организации, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из структуры, отраслевых и иных особенностей хозяйственной деятельности.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета организации должны вносить изменения в учетную политику с начала отчетного года. Эти изменения должны быть обоснованными и оформленными соответствующим решением руководителя.

В учетной политике организации обязательно должны найти отражение положения, по которым законодательством предусмотрена вариантность действий. Например, в зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков) (п. 4 ст. 127 НК). Метод отражения выручки должен быть указан в учетной политике. В 2011 г. с учетом приведенных выше разъяснений в учетной политике следует отразить порядок определения даты отгрузки товаров в целях исчисления НДС.

От редакции:

Разъяснение порядка определения даты отгрузки в целях исчисления НДС не решает проблему различного определения этой даты в целях исчисления налога на прибыль, НДС и акцизов. Редакция видит эту проблему. Она поднята также в рубрике "Вопрос недели" данного номера журнала.