Обязательные платежи при банкротстве. Исполнение требований по обязательным платежам в деле о банкротстве Текущие налоги в конкурсном производстве

О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при квалификации и исполнении требований по обязательным платежам в качестве текущих в деле о банкротстве

В настоящее время по-прежнему остается актуальным вопрос о порядке уплаты и взыскания обязательных платежей в различных процедурах банкротства компаний. А так как именно текущие платежи подлежат удовлетворению вне очереди, основная масса споров между организациями, налоговыми органами и банками касается квалификации обязательных платежей как текущих.

Особого внимания, на наш взгляд, требует вопрос о порядке уплаты налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом.

Судебная практика также разошлась в абсолютно противоположных подходах.

В соответствии с первым подходом обязанность по уплате НДС относилась к текущим обязательствам должника, то есть НДС должен был платиться не за счет выручки от реализации имущества, а уплачиваться из конкурсной массы; перечисление покупателем НДС непосредственно в бюджет признавалось неправомерным, поскольку приводило к первоочередному погашению обязательств по уплате НДС по сравнению с обязательствами должника перед другими кредиторами.

Указанный подход поддерживается Арбитражным судом Северо-Западного округа. Иллюстрацией этому являются Постановления Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Северо-Западного округа от 28.10.13 по делу N А13-17/2013 (Определением ВАС РФ от 25.02.14 N ВАС-1527/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и от 22.10.13 по делу N А13-16/2013, в которых суд кассационной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о том, что перечисление НДС не продавцу имущества, а непосредственно в бюджет является ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств со стороны покупателя реализованного имущества.

Аналогичная позиция была выражена ФАС Северо-Западного округа и при рассмотрении следующего дела.

Налоговый орган обратился в суд в том числе с требованием о признании неправомерной неуплаты конкурсным управляющим НДС с суммы, полученной после реализации предмета залога. Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения апелляционным судом, в удовлетворении требований налогового органа в указанной части отказано.

Суд кассационной инстанции согласился с данными выводами и с учетом правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.11 N 439/11, указал, что требование об уплате НДС относится к четвертой очереди текущих требований. Перечисление конкурсным управляющим указанной суммы в бюджет повлекло бы преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.12 по делу N А42-4028/2008).

Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.13 N 16423/12 судебные акты в указанной части оставлены без изменения.

Однако арбитражные суды других округов зачастую высказываются иначе.

Согласно второму подходу соответствующая сумма НДС до распределения выручки должна была изыматься из нее. Подобный подход отвечал интересам необеспеченных кредиторов, так как не позволял наращивать текущую задолженность, удовлетворяемую за счет конкурсной массы, на сумму НДС, которая возникла в связи с реализацией предмета залога.

Оставляя без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции, с учетом положений НК РФ и письма Федеральной налоговой службы от 07.12.11 N ЕД-3-3/ , указал, что обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС лежит на покупателе имущества, сумма НДС не должна поступать должнику, включаться в конкурсную массу должника и не может быть распределена в порядке статьи 138 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.13 по делу N А54-4836/2009).

Среди многочисленных споров, связанных с исчислением и уплатой НДС при реализации имущества должника, можно выделить следующие категории:

• о законности привлечения налоговым органом покупателя к налоговой ответственности в связи с включением такой организацией в состав налоговых вычетов суммы НДС либо в связи с неуплатой такой организацией в бюджет НДС;
• о правомерности возврата конкурсным управляющим должника покупателю сумм НДС, перечисленных последним в составе цены за приобретаемое им имущество;
• о признании недействительной сделки по перечислению организацией-покупателем в бюджет НДС и применении последствий ее недействительности в виде взыскания с налогового органа указанных денежных средств;
• о признании недействительными положений договора купли-продажи имущества должника, предусматривающих условие о перечислении покупателем на счет продавца цены договора за вычетом суммы НДС (либо устанавливающих обязанность покупателя по перечислению должнику цены договора с учетом НДС);
• о разрешении разногласий между залоговым кредитором и конкурсным управляющим о размере денежных средств, вырученных от реализации предмета залога и подлежащих перечислению залоговому кредитору (с учетом суммы НДС или за вычетом НДС);
• об оспаривании решений налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за неперечисление в бюджет НДС при получении имущества должника в виде отступного.

Судебная практика по первой категории споров складывается следующим образом.

Налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки уточненной декларации общества по НДС за II квартал 2012 года были выявлены нарушения, связанные с неправомерным предъявлением обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным организацией, признанной несостоятельной (банкротом), а также выразившиеся в том, что общество не исчислило НДС за II квартал 2012 года, подлежащий уплате в бюджет, и НДС, подлежащий уплате в бюджет налоговым агентом. Полагая, что покупатели имущества должника являются налоговыми агентами и право на вычет сумм НДС возникает у покупателя только после уплаты налога в бюджет, налоговым органом было принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в суд.

Указав, что цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику, и эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве, суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование общества о признании решения налогового органа недействительным.

Оставляя в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций, кассационная инстанция указала, что суды правомерно учли правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 25.01.13 N 11 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.14 по делу N А26-3134/2013).

К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.04.14 по делу N А03-8619/2013.

Приведенные далее примеры иллюстрируют позицию судов по вопросу возврата конкурсным управляющим должника покупателю сумм НДС и применения Постановления от 25.01.13 N 11 в отношении сделок по реализации имущества должника, совершенных до его опубликования.

Проверяя законность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что правовая позиция, сформулированная в постановлениях Пленума ВАС РФ или Президиума ВАС РФ, является обязательной и учитывается судами со дня опубликования постановления при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций (пункт 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.11 N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам").

Суд кассационной инстанции указал на правомерное применение судами правовой позиции, изложенной в Постановлении от 25.01.13 N 11, не противоречащей ни положениям Закона о банкротстве, ни Постановлению Пленума ВАС РФ от 23.07.09 N 58 "О некоторых вопросах, связанных с удовлетворением требований залогодержателя при банкротстве залогодателя", ни Постановлению от 21.06.11 N 439/11.

Учитывая положения подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 НК РФ , суд кассационной инстанции пришел к выводу, что плательщиком НДС в любом случае является должник, чье имущество реализуется в ходе конкурсного производства. Содержащимися в пункте 1 Постановления от 25.01.13 N 11 разъяснениями судам следует руководствоваться как при применении правил пункта 4 статьи 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ, так и при применении пункта 4.1 статьи 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ, то есть независимо от того, кто (покупатель имущества либо лицо, уполномоченное осуществлять реализацию имущества должника) признавался налоговым агентом в соответствии с налоговым законодателем.

Постановление от 21.06.11 N 439/11 не содержит иной правовой позиции по вопросу исчисления и уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, нежели та, что сформулирована в Постановлении от 25.01.13 N 11; изложенное в нем толкование норм права подлежало применению судами с 17 августа 2011 года - даты размещения данного Постановления в полном объеме на сайте ВАС РФ.

В Постановлении от 21.06.11 N 439/11 указано, что выделение из вырученных от продажи имущества должника средств суммы НДС и перечисление ее в бюджет влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, а также (при продаже предмета залога) нарушение прав залогового кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной статьей 138 Закона о банкротстве.

В данном Постановлении оговорено, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в этом Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3

На основании изложенного суд кассационной инстанции счел правильными выводы суда первой инстанции, признавшего неправомерными оспариваемые действия конкурсного управляющего по возврату покупателю имущества должника денежных средств, представляющих собой суммы НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.13 по делу N А13-2674/2009).

Сходные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.13 по делу N А65-34479/2009. Между тем в практике данного Суда имеется дело с противоположной позицией.

Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что реализация имущества должника (истца), признанного банкротом, состоялась в марте 2012 года, на момент которой при осуществлении расчетов между сторонами действовало положение пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии у индивидуального предпринимателя - покупателя (ответчика) обязанности в качестве налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС в отношении названной операции. Данную обязанность покупатель исполнил, перечислив спорную сумму НДС в бюджет. При этом суд кассационной инстанции указал, что Постановлением от 25.01.13 N 11 изменена практика применения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ в процедурах банкротства.

В то же время с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", пункта 4 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.10 N 1-П распространение измененной правоприменительной практики на уже сложившиеся правовые отношения, в данном случае в связи с применением действовавшей нормы НК РФ (пункта 4.1 статьи 161 НК РФ), может иметь место только при прямом указании в постановлении на придание правовой позиции обратной силы. Постановление от 25.01.13 N 11 не содержит подобных указаний, следовательно изложенная в пункте 1 этого Постановления правовая позиция о перечислении покупателем полной стоимости имущества без удержания НДС применяется к правоотношениям, возникшим с момента принятия указанного Постановления.

Суд отметил, что до принятия Постановления от 25.01.13 N 11 сохранялась правовая неопределенность по применению данной нормы в отношениях, связанных с уплатой НДС при реализации имущества должника в конкурсном производстве.

С учетом установленных обстоятельств заключения сделки купли-продажи имущества должника, в частности при имевшем место в тот период различном толковании применения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ и отсутствии противоречий оспариваемых условий договоров данной норме, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.14 по делу N А65-11651/2013).

Определением ВАС РФ от 03.04.14 N ВАС-2916/14 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Аналогичные выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 17.03.14 N ВАС-2310/14 об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.14 по делу N А03-3633/2009, в котором суд кассационной инстанции указал, что, поскольку оспариваемое перечисление НДС в бюджет произведено покупателем имущества должника до принятия Постановления от 25.01.13 N 11, такое перечисление нельзя признать неправомерным.

При рассмотрении спора, связанного с признанием недействительной сделки по перечислению организацией-покупателем в бюджет НДС и применением последствий ее недействительности в виде взыскания с налогового органа указанных денежных средств, ФАС Волго-Вятского округа оставил без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций в части признания такой сделки недействительной и применения последствия ее недействительности в виде восстановления задолженности участников сделки и отменил судебные акты в части отказа в удовлетворении требования конкурсного управляющего должника о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания с налогового органа денежных средств в пользу должника и взыскал с налогового органа за счет казны Российской Федерации в пользу должника указанные денежные средства.

При этом суд кассационной инстанции указал, что порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога урегулирован в статье 78 НК РФ , согласно пункту 11 которой определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.

Как разъяснено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Нормы главы 21 НК РФ не содержат специального правила, обязывающего налогового агента осуществить возврат налогоплательщику удержанного и излишне перечисленного НДС.

Суд кассационной инстанции признал ошибочным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что правом на возврат денежных средств из бюджета обладает общество-покупатель, а не должник, так как указанный вывод судов сделан при неправильном применении статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статьи 78 и пункта 4.1 статьи 161 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.13 по делу N А29-10593/2011).

Иногда в самих договорах купли-продажи имущества компаний-банкротов предусматривалось условие о перечислении покупателем на счет продавца цены договора за вычетом суммы НДС, сумма НДС перечислялась покупателем непосредственно в бюджет.

ФАС Центрального округа указал, что согласно положениям статьи 163, пункта 4 статьи 166 НК РФ в отношении операций по реализации имущества, составляющего конкурсную массу, НДС исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ ; требование об уплате НДС, согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, относится к четвертой очереди текущих требований. К подобным выводам суд кассационной инстанции пришел несмотря на то, что договором купли-продажи имущества должника обязанность по перечислению НДС на расчетный счет налогового органа была возложена на покупателя (Постановление ФАС Центрального округа от 10.10.13 по делу N А48-2725/2010).

По аналогичному спору решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, договор купли-продажи имущества должника в части пункта, возлагающего обязанность по уплате НДС на покупателя, признан недействительным. Суд кассационной инстанции согласился с принятыми судебными актами. С учетом разъяснений Постановления от 25.01.13 N 11 и в соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве суд кассационной инстанции пришел к выводу, что при продаже в ходе конкурсного производства имущества организаций, являющихся плательщиками НДС, арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации, покупатели имущества должника не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение повлечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 1 34 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.13 по делу N А14-4336/2013).

Сходные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.13 по делу N А65-34479/2009, которым суд, отменяя принятые судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указал на необходимость применения правовой позиции ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 25.01.13 N 11. Вывод судов о том, что порядок перечисления суммы НДС покупателем имущества, закрепленный в оспариваемом пункте договора, является прямым волеизъявлением самого залогового кредитора и не противоречит положениям пункта 16 статьи 110 Закона о банкротстве, суд счел неправильным с учетом требований статьи 138 Закона о банкротстве.

Интересно, что в другом случае в похожей ситуации ФАС Поволжского округа пришел к противоположному выводу.

Суд кассационной инстанции указал, что, поскольку до принятия Постановления от 25.01.13 N 11 сохранялась правовая неопределенность по применению нормы, установленной пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ, в отношениях, связанных с уплатой НДС при реализации имущества должника в конкурсном производстве, условие договора о том, что покупатель самостоятельно перечисляет НДС в бюджет, соответствовало закону, в связи с чем не может быть признано недействительным (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.14 по делу N А55-2495/2011).

В практике встречаются и такие дела, когда покупатели, помня об установленной в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ обязанности удержать и перечислить НДС в бюджет, в суде пытаются признать недействительными условия договоров, устанавливающие их обязанность по перечислению должнику цены договора с учетом НДС.

Покупатель объекта недвижимого имущества по результатам торгов, полагая, что пункт договора купли-продажи, согласно которому сумма НДС подлежит перечислению продавцу - ответчику по делу, является недействительным (ничтожным) как противоречащий положениям пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, обратился в суд с требованием о признании недействительным данного пункта договора купли-продажи. Суд кассационной инстанции, исходя из положений НК РФ, сделал вывод, что на победителе торгов - покупателе имущества как налоговом агенте лежит обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС, в связи с чем на специальный расчетный счет должника перечисляется сумма, составляющая стоимость реализованного имущества, без учета НДС. Таким образом, соответствующий пункт договора купли-продажи недвижимого имущества суд счел противоречащим пункту 4.1 статьи 161 НК РФ и признал его недействительным (ничтожным) (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.13 по делу N А40-34418/12-22-316).

Определением ВАС РФ от 22.04.13 N ВАС-4474/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Московского округа от 28.12.12 по делу N А40-34462/12-136-132.

ФАС Поволжского округа при рассмотрении дела названной категории пришел к заключению, что имуществом должника может признаваться только то имущество, которое принадлежит ему на законных основаниях. При этом сумма НДС, перечисленная в соответствии с условиями договора, противоречащими требованиям законодательства, на счет должника, подлежащая уплате в бюджет, при применении положений пункта 4.1 статьи 161 НК РФ не входит в стоимость реализованного имущества, следовательно не относится к имуществу должника и не может быть распределена в порядке статьи 138 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.11.12 по делу N А55-2438/2012).

Определением ВАС РФ от 18.02.13 N ВАС-752/13 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

При разрешении споров между залоговым кредитором и конкурсным управляющим должника о размере денежных средств, подлежащих перечислению залоговому кредитору при реализации предмета залога, судебная практика также не единообразна.

Представляет интерес дело, в котором банк (залоговый кредитор), полагая неправомерным бездействие конкурсного управляющего должника, выразившееся в неперечислении ему денежных средств, вырученных от реализации предмета залога, в размере суммы НДС, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Как отметил суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты по делу без изменения, довод конкурсного управляющего о том, что Постановление от 25.01.13 N 11 опубликовано на сайте ВАС РФ 13 февраля 2013 года и не подлежит применению к торгам, проведенным ранее, судами отклонен, поскольку суды исходили из того, что конкурсный управляющий обязан был применять нормы Закона о банкротстве как специальные нормы по отношению к нормам НК РФ, а также руководствоваться правоприменительной практикой (Постановление от 21.06.11 N 439/11) в вопросах, связанных с реализацией имущества должника и распределением полученных от такой реализации денежных средств (Постановление ФАС Уральского округа от 26.11.13 по делу N А60-21954/2009).

В другом случае, разрешая разногласия, возникшие между конкурсным управляющим должника и залоговым кредитором при согласовании порядка реализации залогового имущества, суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, указал следующее. Руководствуясь пунктами 4.1 и 5 статьи 161, пунктом 1 статьи 168 НК РФ и статьей 138 Закона о банкротстве, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали, что денежные средства, вырученные от реализации имущества, находящегося в залоге, подлежат перечислению кредитору после удержания НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.08.12 по делу N А12-2393/2010).

Как показывает судебная практика, суды зачастую приходят к выводу о том, что действия конкурсного управляющего по удержанию из суммы, вырученной от продажи предмета залога, НДС являлись обоснованными и не нарушали права залогового кредитора (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.10.12 по делу N А51-10603/2009).

В Постановлениях ФАС Московского округа от 19.11.12 по делу N А40-49401/12-124-38, ФАС Дальневосточного округа от 04.09.12 по делу N А04-9845/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.13 по делу N А46-3172/2013 Суды указали на обязанность покупателя по перечислению НДС в бюджет согласно пункту 4.1 статьи 161 НК РФ.

Часто встречаются случаи, когда в целях прекращения обязательств перед кредитором должник передает ему свое имущество путем заключения соглашения об отступном. При этом, как показывает судебная практика, также возникают споры о том, кто должен был уплачивать НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по НДС, начисления пени и штрафа, а также решение налогового органа об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению. В обоснование кассационной жалобы налоговый орган ссылался на то, что при получении имущества в виде отступного передача имущества признается реализацией в целях НДС, соответственно кредитор обязан перечислить НДС в бюджет как налоговый агент.

Оставляя судебные акты без изменения, кассационная инстанция исходила из следующего. Право налогоплательщика на вычет сумм НДС, порядок реализации этого права установлены , и 172 НК РФ . Таким образом, применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи, их оприходование (статьи 171 и 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Данная позиция изложена в письме Минфина России от 18.10.12 N 03-07-11/437, в котором указано, что при реализации на территории Российской Федерации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Данный порядок исчисления НДС в отношении имущества, передаваемого должником-банкротом конкурсному кредитору по соглашению о предоставлении отступного, не применяется. Поэтому при такой передаче имущества НДС должником-банкротом уплачивается в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.14 по делу N А03-2675/2 013).

Таким образом, можно сказать, что в Арбитражном суде Северо-Западного округа судебная практика по вопросу отнесения НДС к текущим обязательствам при реализации имущества должника-банкрота, произведенной до 1 января 2015 года, однозначна, она не входит в противоречие с позицией, выраженной высшим судом, и нередко (однако не всегда) находит отражение в практике других округов.

Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.13 по делу N А81-851/2010, ФАС Московского округа от 15.07.13 по делу N А41-28806/12 и от 13.09.12 по делу N А41-37612/11, ФАС Поволжского округа от 02.07.13 по делу N А55-3545/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.14 по делу N А32-2175/2014 и Арбитражного суда Центрального округа от 14.08.14 по делу N А08-28/2011 указано, что требование об уплате НДС при реализации имущества должника относится к четвертой очереди текущих платежей должника.

Например, ФАС Уральского округа указал, что, поскольку уплаченные обществом денежные суммы по операциям с должником в спорный период подлежали включению в конкурсную массу, а общество без уведомления должника уплатило НДС с нарушением очередности удовлетворения требований кредиторов, суды пришли к правильному выводу о том, что цена, по которой была реализована должником тепловая энергия обществу, подлежала перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем должнику (Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.13 по делу N А71-9147/12).

Федеральный закон от 24.11.14 N 366-ФЗ, внесший вышеуказанные изменения в НК РФ, разрешил долголетний спор о порядке уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.

Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), совершаемые после 1 января 2015 года, не признаются объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, законодатель устранил застарелую проблему.

Между тем спор о порядке и очередности уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, произведенной до 1 января 2015 года, остался неразрешенным.

Другим вопросом, который хотелось бы осветить в настоящей работе, является вопрос о порядке и очередности уплаты налога на доходы физических лиц в процедурах банкротства.

Обозначенная проблема вызвана в первую очередь особой правовой природой соответствующего налога.

Согласно пункту 5 статьи 134 Закона о банкротстве при оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с названным Законом.

Пункт 4 статьи 226 НК РФ предусматривает, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.06 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (далее - Постановление от 22.06.06 N 25), требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Пункт 10 Постановления от 22.06.06 N 25 признан утратившим силу согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37 "О внесении изменений в постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами" (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37), на основании пункта 6 которого разъяснения, данные в пункте 1, применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения этого Постановления на сайте ВАС РФ.

Между тем в пунктах 40 и 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.08 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Постановление от 23.07.09 N 60) указано, что пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве установлена специальная очередность удовлетворения в конкурсном производстве требований кредиторов по текущим платежам, в связи с чем , определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к этим отношениям не применяется. При применении названной нормы судам необходимо иметь в виду, что она подлежит применению также и в иных процедурах банкротства при недостаточности имеющихся у должника денежных средств для удовлетворения всех требований по текущим платежам. В новой редакции Закона о банкротстве исключено распростра нение на требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, режима требований, заявленных после закрытия реестра требований кредиторов. В связи с этим требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона относятся к текущим платежам четвертой очереди.

Указанная в Постановлении от 22.06.06 N 25 особая природа НДФЛ породила большое количество арбитражных споров.

В результате Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.11.13 N 5438/13 (далее - Постановление от 05.11.13 N 5438/13), размещенном на официальном сайте ВАС РФ в сети Интернет 27 февраля 2014 года, наконец высказал свою позицию в отношении порядка и очередности уплаты НДФЛ в деле о банкротстве.

На момент принятия Постановления от 05.11.13 N 5438/13 в арбитражной практике отсутствовало единое мнение по вопросу о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, а в ряде случаев противоположные подходы применялись в постановлениях одних и тех же судов.

Первый подход заключался в том, что удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ - это имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ не являются имуществом должника, не составляют конкурсную массу, не могут быть отнесены к категории задолженности, подлежащей включению в реестр требований кредиторов, или к текущим обязательствам самого должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве.

Согласно второму подходу, определяя порядок исполнения требований по уплате НДФЛ, необходимо учитывать, что Закон о банкротстве не закрепляет положения о первоочередном удовлетворении требования о перечислении должником удержанных им сумм налогов, а именно об исполнении этого требования ранее текущих требований.

Неперечисленные суммы НДФЛ остаются на счете должника, как и другие находящиеся там денежные средства должника. Требование о перечислении НДФЛ, находящегося на счете должника, является денежным требованием, предъявленным к счету должника.

Норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве, в силу чего статья 855 ГК РФ, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к рассматриваемым отношениям не применяется (пункт 40 Постановления от 23.07.09 N 60).

Ввиду изложенного требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ с учетом назначения данного платежа подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа. Указанный подход был высказан в доктрине в 2010 году.

Бациев В.В. Квалификация и установление требований по обязательным платежам в деле о банкротстве // Несостоятельность (банкротство): Научно-практический комментарий новелл законодательства и практики его применения / Под ред. В.В. Витрянского. М.: Статут, 2010. СПС "КонсультантПлюс".

Помимо указанных двух подходов, существовал еще один, сторонники которого считали, что поскольку выплата НДФЛ осуществляется непосредственно с выплатой заработной платы, то при оплате труда лиц, продолжающих работу в процедуре конкурсного производства предприятия-должника, осуществляемой во вторую очередь текущих платежей, НДФЛ также подлежит перечислению в порядке второй очереди текущих платежей.

Первый подход иллюстрируют, в частности, следующие примеры.

Отменяя судебные акты по делу в той части, в которой суды признали списание налоговым органом денежных средств общества (должника) в качестве основного долга по НДФЛ сделкой, влекущей предпочтительное удовлетворение требования кредитора, и отказывая в удовлетворении заявления конкурсного управляющего, суд кассационной инстанции указал следующее.

Применяя разъяснения пункта 10 Постановления от 22.06.06 N 25, суд апелляционной инстанции не учел того, что суммы НДФЛ, которые удержаны обществом со своих работников, но не перечислены в бюджет соответствующего уровня, не могут рассматриваться как имущество должника, относящееся к конкурсной массе. Исполняя обязанности налогового агента, организация перечисляет в бюджет суммы налогов, подлежащие уплате другими лицами. В связи с этим соответствующие платежи не относятся ни к реестровым, ни к текущим требованиям (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.13 по делу N А56-24396/2010).

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с жалобой на ненадлежащее исполнение конкурсным управляющим должника возложенных на него обязанностей, в которой просил признать действия конкурсного управляющего по неисполнению обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ при оплате труда работников должника незаконными и противоречащими статье 134 Закона о банкротстве.

Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении жалобы отказано.

Отменяя определение и постановление, суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа и признал незаконными действия конкурсного управляющего должника, выразившиеся в неперечислении НДФЛ в ходе конкурсного производства.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что с учетом положений пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве, статей 207 и 226 НК РФ удержанные налоговым агентом суммы налога не являются имуществом должника, не составляют конкурсную массу, не относятся к текущим обязательствам должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в части 2 статьи 134 Закона о банкротстве.

Отнесение НДФЛ к четвертой очереди удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам не соответствует положениям Закона о банкротстве. Должник в данном случае выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика. Требование о перечислении налоговым агентом НДФЛ не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.

Аналогичная позиция изложена в Определениях ВАС РФ от 04.06.13 N ВАС-6328/13 и от 21.05.12 N ВАС-6233/12.

Доказательства, которые бы свидетельствовали о соблюдении конкурсным управляющим требований, установленных пунктом 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьей 226 НК РФ, в материалы дела не представлены.

Таким образом, конкурсным управляющим должника не соблюдены требования пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьи 226 НК РФ. В этой связи отказ судов в удовлетворении заявленной налоговым органом жалобы в части неперечисления конкурсным управляющим НДФЛ при оплате труда работников кассационный суд признал неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.13 по делу N А26-9249/2011) .

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.14 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.13 по делу N А26-9249/2011 отменено по новым обстоятельствам, назначено повторное рассмотрение дела. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.10.14 определение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставлены без изменения.

В судебной практике других округов указанный подход также нашел свое отражение.

Например, ФАС Поволжского округа, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций, основанные на том, что обязательные текущие платежи, в том числе и НДФЛ, должны в силу абзаца пятого пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве удовлетворяться в четвертой очереди текущих платежей, указал на их неправомерность, поскольку удержанные налоговым агентом суммы налога не являются имуществом должника и не относятся к его текущим платежам.

Суд кассационной инстанции признал противоречащими пункту 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статье 226 НК РФ выводы судов об отсутствии нарушений закона в неперечислении конкурсным управляющим должника НДФЛ в бюджет одновременно с выплатой заработной платы работникам должника (Постановления ФАС Поволжского округа от 21.03.13 по делу N А12-14145/2011, от 26.03.13 по делу N А12-10178/2011 (Определением ВАС РФ от 04.06.13 N ВАС-6328/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

В связи с особой природой НДФЛ, а также поскольку суммы НДФЛ не относятся ни к текущим платежам должника, ни к платежам, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, очередность списания задолженности по НДФЛ должников, в отношении которых введены процедуры банкротства, как указывали арбитражные суды, определяется частью 2 статьи 855 ГК РФ, а не пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.14 по делу N А81-257/2013, от 09.10.13 по делу N А81-3889/2012, от 11.09.13 по делу N А81-3890/2012 и от 12.02.13 по делу N А81-3723/2011 (Определением ВАС РФ от 21.03.13 N ВАС-3022/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), от 01.11.11 по делу N А67-4634/2010, ФАС Дальневосточного округа от 08.07.13 по делу N А73-12070/2012).

Так, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности за совершение предусмотренного пунктом 1 статьи 135 НК РФ налогового правонарушения (за неисполнение инкассового поручения налогового органа по перечислению в бюджет НДФЛ и пени со счета налогоплательщика - общества, признанного несостоятельным (банкротом)). Отменяя постановление апелляционного суда и оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции исходил из следующего.

Апелляционный суд, сделав вывод о том, что требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ с учетом назначения данного платежа подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, а очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа, отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявленное банком требование.

Суд кассационной инстанции посчитал, что апелляционный суд неправильно применил нормы материального права, которые регулируют спорные правоотношения, и исходя из анализа норм права, приведенных в пунктах 4 и 6 статьи 46, пунктах 1 и 2 статьи 60, пункте 6 статьи 226 НК РФ, а также в пункте 10 Постановления от 22.06.06 N 25, пришел к выводу, что инкассовое поручение на перечисление удержанного НДФЛ подлежало исполнению банком в очередности, установленной статьей 855 ГК РФ.

При этом положения статьи 134 Закона о банкротстве не подлежат применению при рассмотрении данного дела, поскольку суммы НДФЛ не относятся ни к текущим платежам должника, ни к платежам, подлежащим включению в реестр требований кредиторов.

Запреты и правила, установленные Законом о банкротстве, не распространяются на правоотношения, в которых должник выступает налоговым агентом. Введение процедур банкротства в отношении общества не освобождает его как налогового агента от исполнения обязанности по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ. Поэтому требования налогового органа к обществу как к налоговому агенту об уплате НДФЛ удовлетворяются в установленном налоговым законодательством порядке.

Вследствие изложенного кассационная инстанция согласилась с выводом суда первой инстанции, который, приняв во внимание особую правовую природу НДФЛ, а также положения статьи 855 ГК РФ и разъяснения Пленума ВАС РФ, приведенные в Постановлении от 22.06.06 N 25, сделал вывод о том, что платежи по НДФЛ осуществляются после удовлетворения задолженности перед кредиторами первой и второй очереди, предусмотренной статьей 855 ГК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 11.11.13 по делу N А50П-249/2013).

Указанный подход был поддержан Федеральной налоговой службой (в частности в письмах от 06.02.12 N 8-8-02/00002 и от 30.03.12 N НД-4-8/).

Второй подход, согласно которому требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь текущих платежей в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, также поддерживался обширной арбитражной практикой.

В частности, уже в 2011 году ФАС Северо-Западного округа, проверяя законность принятых по делу судебных актов и исходя из того, что Закон о банкротстве не содержит норм о первоочередном перечислении удержанных должников сумм налогов, пришел к выводу о том, что в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ, с учетом назначения данного платежа, подлежит удовлетворению в четвертую очередь (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.11 по делу N А26-5939/2009).

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.07.11 по делу N А13-9856/2010, от 25.06.12 по делу N А13-10498/2010, от 13.09.12 по делу N А13-765/2009, от 04.03.13 по делу N А26-5393/2012, от 03.10.13 по делу N А13-9791/2011, от 15.10.13 по делу N А13-9926/2010 и от 18.10.13 по делу N А13-2802/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.13 по делу N А53-7233/2010 и от 12.08.13 по делу N А53-19250/2009, ФАС Центрального округа от 27.01.14 по делу N А23-6082/2009 и ФАС Уральского округа от 10.02.14 по делу N А60-38312/2009.

Третий подход, согласно которому требование об уплате НДФЛ подлежит удовлетворению во вторую очередь текущих платежей, был наименее распространенным в арбитражной практике.

Доводы кассационной жалобы о том, что требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, суд кассационной инстанции отклонил как противоречащие положениям пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве и пункту 1 статьи 226 НК РФ и указал следующее.

Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, устанавливающим очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам, требование об оплате труда лиц, работающих по трудовым договорам, удовлетворяется во вторую очередь, а подоходный налог согласно статье 226 НК РФ должен быть удержан при фактической выплате заработной платы и перечислен не позднее дня фактического получения в банке денежных средств для выплаты заработной платы, то суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об определении порядка выплаты задолженности по НДФЛ в составе текущих платежей второй очереди в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.13 по делу N А49-376/2009).

В другом деле ФАС Западно-Сибирского округа оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда об удовлетворении иска Федеральной налоговой службы о взыскании с арбитражного управляющего убытков, причиненных в результате его противоправных действий в период исполнения им обязанностей конкурсного управляющего должника, выразившихся в неуплате НДФЛ при выплате заработной платы работникам должника. Кассационный суд пришел к выводу, что конкурсный управляющий должника произвел выплату по обязательствам, относящимся к четвертой очереди текущих платежей, однако погашение требований Федеральной налоговой службы по уплате НДФЛ, относящихся ко второй очереди текущих платежей, при имеющейся к тому возможности не произведено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.13 по делу N А27-15258/2012).

Определением ВАС РФ от 31.10.13 N ВАС-14863/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

В итоге именно вторая правовая позиция и нашла отражение в Постановлении от 05.11.13 N 5438/13. Как указано в этом Постановлении, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что налоговый орган вправе осуществлять принудительное взыскание с должника удержанных им сумм налогов за счет денежных средств должника независимо от того, когда имел место факт выплаты соответствующего дохода, с которого был удержан налог, - до или после возбуждения дела о банкротстве. Кроме того, определяя порядок исполнения требований о взыскании задолженности по НДФЛ, необходимо учитывать, что норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Исходя из назначения данного платежа требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется на основании даты поступления в банк расчетного документа.

Если до опубликования приведенного Постановления надзорной инстанции в ФАС Северо-Западного округа высказывались различные мнения по указанному вопросу, то уже после его опубликования можно утверждать, что в названном Суде начала формироваться единообразная практика по вопросу отнесения НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди.

Так, определением суда первой инстанции отказано в удовлетворении жалобы налогового органа на действия конкурсного управляющего должника, выразившиеся в неисполнении обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ, подлежащего удержанию с выплаченной заработной платы работников должника, и в нарушении конкурсным управляющим очередности уплаты НДФЛ как текущего платежа в соответствии со статьей 134 Закона о банкротстве.

Судом апелляционной инстанции жалоба налогового органа удовлетворена.

Отменяя постановление суда апелляционной инстанции и оставляя без изменения определение суда первой инстанции, кассационная инстанция признала обоснованным вывод суда первой инстанции об отнесении требования о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди.

Именно такая правовая позиция нашла отражение в Постановлении от 05.11.13 N 5438/13.

В свете изложенного суд апелляционной инстанции ошибочно счел незаконными действия конкурсного управляющего, который правомерно отнес НДФЛ к четвертой очереди, прежде погасив текущие коммунальные платежи третьей очереди (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.14 по делу N А05-9150/2010).

К указанным выводам ФАС Северо-Западного округа пришел также в Постановлении от 11.06.14 по делу N А56-26172/2006.

Аналогичная практика начала складываться и в других округах. Примером тому может послужить дело, рассмотренное ФАС Дальневосточного округа.

Отказывая в удовлетворении требования банка о признании недействительным и не соответствующим НК РФ решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов банка, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что в силу статьи 855 ГК РФ требования налогового органа по уплате НДФЛ удовлетворяются в третьей очереди; поскольку в рамках третьей очереди с точки зрения календарной очередности спорные инкассовые поручения налогового органа, имеющие более раннюю дату, подлежали исполнению в приоритетном порядке, суд признал привлечение банка к ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ обоснованным. Выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционным судом.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал, что вывод судов первой и апелляционной инстанций об отнесении требования об уплате задолженности по НДФЛ, начисленному по результатам выездной проверки, к третьей очереди является неправильным. Требование о взыскании не перечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.03.14 по делу N А73-4148/2013).

Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, удовлетворена жалоба налогового органа на действия (бездействие) конкурсного управляющего должника, выразившиеся, в частности, в том, что конкурсный управляющий нарушил очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам: не перечислил НДФЛ в бюджет, при этом погасил требования текущих кредиторов четвертой очереди.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения принятые судебные акты, исходил из следующего.

Как установлено в ходе рассмотрения дела, решением суда должник признан несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, назначен конкурсный управляющий; в процедуре конкурсного производства конкурсный управляющий выплатил работникам должника заработную плату, которая относится ко второй очереди текущих платежей, но при этом не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ с указанной суммы в полном объеме в установленные пунктами 1 и 6 статьи 226 НК РФ сроки. Доказательства соблюдения конкурсным управляющим требований, установленных пунктом 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьей 226 НК РФ, не представлены. Вместе с тем конкурсный управляющий одновременно с выплатой заработной платы оплатил ГСМ и почтовые расходы, которые относятся к четвертой очереди текущих платежей.

Из статьи 134 Закона о банкротстве следует, что вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.

Учитывая положения пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве, пункта 1 статьи 207, пунктов 1 и 6 статьи 226 НК РФ, суд кассационной инстанции указал на правильность вывода судов первой и апелляционной инстанций о том, что, поскольку выплата НДФЛ осуществляется непосредственно с выплатой заработной платы, соответственно при оплате труда лиц, продолжающих работу в процедуре конкурсного производства предприятия-должника, осуществляемой во вторую очередь текущих платежей, НДФЛ также подлежит перечислению в порядке второй очереди текущих платежей.

Кассационный суд счел обоснованным отклонение судами довода конкурсного управляющего о том, что задолженность должника по перечислению в бюджет НДФЛ относится к четвертой очереди удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам как основанного на неверном толковании закона (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.14 по делу N А32-21445/2011).

Аналогичные выводы содержались в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.14 по делу N А27-6066/2007.

В целях утверждения единообразного подхода к решению вопроса о порядке и очередности уплаты НДФЛ Постановлением Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37 признан утратившим силу пункт 10 Постановления от 22.06.06 N 25, а Постановление от 23.07.09 N 60 дополнено пунктом 41.1 следующего содержания:

"41.1. Удерживаемые должником при выплате текущей заработной платы суммы налога на доходы физических лиц как налоговым агентом (статья 226 НК РФ) или членских профсоюзных взносов (пункт 3 статьи 28 Федерального закона от 12.01.96 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" и Российской Федерации) уплачиваются им в режиме второй очереди текущих платежей. Требование об уплате должником таких сумм, удержанных им до возбуждения дела о банкротстве, относится к реестровым требованиям второй очереди и предъявляется в деле о банкротстве уполномоченным органом или, соответственно, профсоюзной организацией.

Требования работников, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, включаются в реестр требований кредиторов в полном размере без вычета подлежащих удержанию сумм налога на доходы физических лиц или членских профсоюзных взносов. В случае осуществления в ходе процедуры банкротства расчетов по таким требованиям удерживаемые должником суммы этого налога или таких взносов уплачиваются в режиме реестровых требований второй очереди.

Исчисленные в связи с начислением текущей заработной платы суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование уплачиваются в четвертой очереди текущих платежей. Требование об уплате должником сумм страховых взносов, начисленных до возбуждения дела о банкротстве, относится к реестровым требованиям третьей очереди и предъявляется в деле о банкротстве уполномоченным органом".

Согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37 указанные разъяснения применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения данного Постановления на сайте ВАС РФ. На официальном сайте ВАС РФ Постановление от 06.06.14 N 37 размещено 11 июля 2014 года.

Соответственно, при разрешении вопроса о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, введенных после 11 июля 2014 года, подлежат применению разъяснения, изложенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 06.06.14 N 37.

Каким образом должен разрешаться вопрос о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, введенных до 11 июля 2014 года, в этом Постановлении не разъяснено.

Как показывает практика, арбитражные суды в подобных случаях следуют ранее выработанным подходам и относят НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди (Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.08.14 по делу N А74-3229/12 и от 11.09.14 по делу N А19-8244/10, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.14 по делу N А67-6819/2006 и от 21.10.14 по делу N А27-16746/2013).

Дорогие читатели, если вы увидели ошибку или опечатку, помогите нам ее исправить! Для этого выделите ошибку и нажмите одновременно клавиши «Ctrl» и «Enter». Мы узнаем о неточности и исправим её.

Уплата обязательных платежей в процедурах банкротства

Т.А. Гусева,
профессор кафедры «Финансовое и предпринимательское право» Юридического института ОГТУ, д.ю.н.

В условиях экономического кризиса должники зачастую не в состоянии платить по счетам, поэтому рост числа дел о банкротстве неизбежен. Как отмечает Председатель Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ) А.А. Иванов, это связано со значительным увеличением числа рассматриваемых арбитражными судами исков о неисполнении обязательств по договорам (по сравнению с 2007 годом их стало больше на 64%). Инициаторами подобных исков могут стать как сам должник или его кредиторы, так и налоговые органы. Поэтому не теряет актуальность вопрос о порядке и очередности уплаты обязательных платежей в различных процедурах банкротства. Насколько изменила эту ситуацию новая редакция Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве), которая, в частности, дала налоговым органам право бесспорного и внеочередного взыскания задолженности в конкурсном производстве? Рассмотрим новый порядок подробнее.

В процессе банкротства между арбитражными управляющими и налоговыми органами возникают споры относительно очередности и порядка уплаты налогов (включаются ли они в конкурсную массу и платятся в соответствии с установленной очередностью или относятся к текущим платежам, и налоговые органы имеют право на бесспорное списание налогов).

Наибольшие количество споров относится к процедуре конкурсного производства. Ранее (в редакции Закона о банкротстве, действовавшей до 31 декабря 2008 года) обязательные платежи, возникшие после открытия конкурсного производства, подлежали удовлетворению после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов. Поэтому создавалась ситуация, при которой НДС при реализации конкурсной массы возникал всегда, но в бюджет, как правило, не перечислялся, поскольку конкурсной массы бывало недостаточно даже для удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр. При этом в п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве содержалось положение, в соответствии с которым требования об уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, подлежали удовлетворению после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр. В силу этой нормы налоговый орган не вправе был осуществлять предусмотренные налоговым законодательством меры по принудительному взысканию указанной задолженности*1. Реализуя имущество, арбитражный управляющий начислял НДС на его стоимость, но обязанность по уплате НДС возникала только после удовлетворения требований кредиторов, включенных в соответствующий реестр.
_____
*1 См., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.10.2008 N Ф08-6177/2008, где указано: «Вопрос о взыскании с предприятия налогов, возникших после открытия конкурсного производства, должен решаться не налоговым органом в безакцептном порядке, а самим конкурсным управляющим в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника».

Поскольку, как уже было отмечено, реализованного имущества, как правило, не хватает для удовлетворения всех предъявленных требований, до уплаты в бюджет НДС с реализованного имущества очередь обычно не доходила. НДС взыскивался в составе стоимости имущества, но в бюджет не перечислялся.

С такой позицией налоговые органы не могли мириться и производили принудительное (бесспорное) взыскание НДС. Суды вставали на сторону налогоплательщиков.

В новой редакции п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве (см. Федеральный закон от 30.12.2008 N 296-ФЗ, далее — Закон N 296-ФЗ) исключено положение о том, что требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения реестровых требований кредиторов имущества должника. Это дало основание ФНС России считать, что из Закона о банкротстве исключены положения, являвшиеся основанием для вынесения судебных решений о неправомерности применения налоговыми органами мер принудительного взыскания задолженности по текущим платежам в конкурсном производстве.

Данная позиция нашла отражение в письме ФНС России от 23.01.2009 N ММ-21-8/ и обоснована следующим. Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.1996 N 20-П выразил позицию, согласно которой налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Таким образом, организация, в отношении которой введена одна из процедур банкротства, является субъектом, обладающим всеми правами и обязанностями налогоплательщика, установленными Налоговым кодексом РФ. Отмена решением суда решений налогового органа о применении мер принудительного взыскания задолженности не отменяет обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, а также пени и штрафов в бюджет.

Данная позиция уточнена в письме Минфина России от 11.06.2009 N 03-07-11/155: органы и лица, уполномоченные осуществлять реализацию имущества по решению суда (в т.ч. конкурсные управляющие при проведении процедуры банкротства), вовсе не являются плательщиками НДС. Они просто выполняют обязанности налоговых агентов и предъявляют покупателям имущества для оплаты соответствующую сумму НДС.

А при реализации этого имущества они уже должны перечислять НДС в бюджет, как обязывает НК РФ. При этом никаких нарушений прав ни самих налогоплательщиков- должников, ни их кредиторов не возникает, поскольку НДС уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества.

В настоящее время по данному вопросу появились разъяснения Пленума Высшего арбитражного суда РФ. Так, в постановлении ВАС РФ от 23.07.2009 N 60 «О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» дано следующее разъяснение по данному вопросу.

В новой редакции Закона о банкротстве исключено распространение на требования об уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, режима требований, заявленных после закрытия реестра требований кредиторов.

В связи с этим требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, в соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве относятся к текущим платежам четвертой очереди. Для взыскания таких платежей налоговый орган вправе на основании ст. 46 НК РФ направить в банк инкассовое поручение, которое подлежит исполнению банком с учетом очередности, установленной п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве (п. 41 постановления).

Порядок уплаты обязательных платежей в других процедурах банкротства

При других процедурах (наблюдении, внешнем управлении) имеют место следующие споры*1.
_____
*1 С момента введения наблюдения в бесспорном порядке на основании инкассового поручения могут быть исполнены только текущие требования по обязательным платежам. Налоговый орган, выполняя это предписание Закона о банкротстве, а также п. 2 ст. 854 ГК РФ, обязан в инкассовом поручении указывать данные, подтверждающие отнесение взыскиваемых налогов к текущим (дату окончания налогового периода).

В отношении текущих требований взыскиваются налоговые платежи, принудительный срок взыскания которых уже истек, при этом налоговые органы часто указывают в инкассовом требовании не период, за который взыскивается платеж, а срок уплаты (более позднюю дату).

При решении вопроса о моменте возникновения обязательного платежа для целей отнесения соответствующих требований к текущим или к подлежащим включению в реестр требований кредиторов необходимо учитывать следующее.

В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово- хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен.

Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога*1.
_____
*1 Предъявляя требование об уплате налога, налоговый орган часто указывает дату его уплаты, а не период, за который налог предъявлен. См., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.11.2008 N Ф08- 6663/2008: «Вопрос о взыскании с предприятия налогов должен решаться не налоговым органом в безакцептном порядке, а самим конкурсным управляющим в порядке, предусмотренном Законом о банкротстве».

Данная позиция нашла отражение в постановлении ВАС РФ от 23.07.2009 N 60, где отмечено следующее.

Законом N 296-ФЗ изменено понятие текущих платежей и правовой режим обязательств, возникших до возбуждения дела о банкротстве, сроки исполнения которых должны были наступить после введения наблюдения. Исходя из положений абз. 5 п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 5 и п. 3 ст. 63 Закона о банкротстве в редакции Закона N 296-ФЗ, текущими являются только денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после возбуждения дела о банкротстве. В связи с этим денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения не являются текущими ни в какой процедуре.

Если денежное обязательство или обязательный платеж возникли до возбуждения дела о банкротстве, но срок их исполнения должен был наступить после введения наблюдения, такие требования по своему правовому режиму аналогичны требованиям, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, поэтому на них распространяются положения новой редакции Закона о банкротстве о требованиях, подлежащих включению в реестр.

Указанные требования подлежат предъявлению только в деле о банкротстве в порядке, определенном ст. 71 и 100 Закона о банкротстве, а в случае предъявления иска о взыскании соответствующей задолженности — в общем порядке.

Порядок взыскания и уплаты

В постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 59 «О некоторых вопросах практики применения Федерального закона «Об исполнительном производстве» (далее — постановление N 59) обращается внимание на то, что в случае возбуждения дела о банкротстве после введения наблюдения исполнительные документы о взыскании непосредственно в банк направляться не могут. Банк вправе принимать их для исполнения, только если есть данные, подтверждающие, что требование взыскателя относится к текущим платежам или к требованиям, по которым исполнение не приостанавливается. Это касается как случаев обращения в банк взыскателя, так и требований, поступивших от судебных приставов. Указаны обстоятельства, при которых нет оснований для ответственности банка за неисполнение данных документов. Банк производит исполнение по «формальным признакам», т.е. не рассматривает по существу возражения должника против бесспорного списания. Поэтому неверно указанные в документах сведения могут стать основанием для ответственности взыскателя, но не банка.

Обоснование этому дано следующее. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве с даты вынесения судом определения о введении наблюдения требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены должнику только с соблюдением установленного Законом о банкротстве порядка. К указанным требованиям относятся и требования, подтвержденные исполнительными документами.

При применении абз. 2 п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве также следует иметь в виду, что кредиторы и уполномоченные органы, представляющие в деле о банкротстве требования Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований по денежным обязательствам, не вправе в порядке, установленном частью 1 ст. 8 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон об исполнительном производстве), направлять выданные судами и другими органами исполнительные документы о взыскании денежных средств непосредственно в банк или иную кредитную организацию, в которых открыты счета должника (п. 1 постановления N 59).

При рассмотрении споров о применении к банкам мер ответственности за ненадлежащее проведение операций по счету должника необходимо учитывать следующее. По смыслу ст. 8 Закона об исполнительном производстве и в силу абз. 2 п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве, а также п. 2 ст. 854 Гражданского кодекса РФ банк вправе принимать для исполнения исполнительные и иные документы о взыскании денежных средств со счетов должника в бесспорном порядке (в частности, инкассовые поручения о безакцептном списании задолженности) только при условии, что в этих документах либо в документах, прилагаемых к ним, содержатся данные, подтверждающие отнесение требований взыскателя к текущим платежам или к требованиям, по которым исполнение не приостанавливается. В том же порядке рассматриваются требования о взыскании, поступившие от судебных приставов-исполнителей.

При этом банк не рассматривает по существу возражения должника против бесспорного списания, в т.ч. основанные на доводах о неверном указании взыскателем суммы задолженности или момента ее возникновения (п. 12.9 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного Банком России 03.10.2002 N 2-П).

Банк осуществляет проверку правомерности взыскания по формальным признакам, квалифицируя подлежащее исполнению требование как текущее на основании данных, имеющихся в направленном для исполнения исполнительном или ином документе о взыскании денежных средств (либо в прилагаемом к нему документе). Если названные документы не содержат сведений, подтверждающих отнесение требований взыскателя к текущим платежам или к требованиям, по которым исполнение не приостанавливается, либо эти сведения являются противоречивыми (в частности, если судебный акт, на основании которого был выдан исполнительный документ, принят до возбуждения дела о банкротстве), банк не вправе исполнять направленный для исполнения исполнительный или иной документ — он подлежит возврату взыскателю с указанием причины этого. Основания для привлечения банка к предусмотренной законодательством ответственности за неисполнение требования, содержащегося в исполнительном или ином документе о взыскании денежных средств с должника, в данном случае отсутствуют.

При нарушении банком положений абз. 2 п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве должник в процедуре наблюдения или финансового оздоровления либо внешний или конкурсный управляющие в последующих процедурах могут потребовать от него возмещения убытков, причиненных неправомерным списанием денежных средств со счета должника, и применения иных санкций в соответствии с законодательством. При разрешении таких споров судам необходимо иметь в виду: нарушение со стороны банка отсутствует, если он произвел списание денежных средств со счета должника на основании представленных взыскателем документов, в которых содержатся сведения, позволяющие отнести требования взыскателя к текущим платежам либо к требованиям, по которым исполнение не приостанавливается. Таким образом, должником не могут быть взысканы с банка суммы, списанные последним со счета должника в порядке исполнения направленного взыскателем исполнительного или иного документа о взыскании денежных средств, в ситуации, когда взыскатель неверно указал соответствующие данные. В подобных случаях ответственность за списание денежных средств со счета должника с нарушением установленного законом порядка несет взыскатель.

Уплата НДФЛ, взносы на обязательное социальное страхование

Требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного у источника выплаты НДФЛ, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, не подпадающее под определяемое положениями ст. 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.

Данное требование независимо от момента его возникновения в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговом законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Взносы на обязательное социальное страхование

Согласно абз. 5 ст. 2 Закона о банкротстве обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, к числу которых относятся страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, являются обязательными платежами.

При применении п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве судам необходимо учитывать, что эта норма не подлежит применению к требованиям об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ввиду наличия специальной нормы, устанавливающей обязанность конкурсного управляющего производить возложенные на работодателя в соответствии с федеральным законом платежи при оплате труда работников, осуществляющих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства (п. 5 ст. 134 Закона о банкротстве).

Таким образом, требования органов Пенсионного фонда РФ в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязанность по уплате которых возникла после открытия конкурсного производства, подлежат исполнению должником в установленном ст. 855 ГК РФ порядке.

Следует принимать во внимание особую правовую природу и назначение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и исходить из того, что при осуществлении процедур банкротства не являющиеся текущими требования в отношении страховых взносов подлежат исполнению в режиме, установленном для удовлетворения требований о выплате заработной платы. Предусмотренный ст. 94 и 95 Закона о банкротстве мораторий на удовлетворение требований кредиторов на данные требования не распространяется*1.
_____
*1 В некоторых судебных решениях задолженность по страховым взносам квалифицируется судом как текущий платеж, подлежащий взысканию вне рамок дела о банкротстве. См., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.10.2008 N Ф08-6379/2008, в котором суд указал: «Спорная задолженность по страховым взносам является текущим платежом и подлежит взысканию вне рамок дела о банкротстве».

Уплата пеней, возврат налогов

Требование об уплате пеней, начисляемых в период наблюдения за несвоевременную уплату налогов (сборов), срок платежа которых наступил до принятия заявления о признании должника банкротом, не является текущим и подлежит удовлетворению в порядке, установленном Законом о банкротстве, поскольку основное требование об уплате недоимки не является текущим.

Правило о неначислении пеней распространяется только на требования об уплате обязательных платежей, подлежащих включению в график погашения задолженности, т.е. не являющиеся текущими в процедуре финансового оздоровления.

Применительно к внешнему управлению изложенный подход закреплен в абз. 3 п. 2 ст. 95 Закона о банкротстве.

При применении предусмотренной абз. 3 п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве нормы о прекращении начисления с даты открытия конкурсного производства неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника судам следует исходить из того, что это положение применяется как к требованиям, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, так и к текущим требованиям, возникшим до открытия конкурсного производства.

Требования по пеням, начисленным в период конкурсного производства в отношении обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, удовлетворяются в том же порядке, что и основное требование об уплате недоимки, т.е. в очередности, установленной п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве.

При рассмотрении заявления должника об оспаривании решения налогового органа об отказе осуществить возврат уплаченных должником (взысканных налоговым органом) после вынесения судом определения о введении наблюдения сумм налогов, требования по которым подлежали включению в реестр требований кредиторов и удовлетворению в порядке, установленном Законом о банкротстве, судам надлежит исходить из следующего.

Положения ст. 78 и 79 НК РФ, допускающие возврат только сумм налогов, являющихся излишне уплаченными (взысканными), не могут рассматриваться в качестве основания для отказа в удовлетворении заявленного требования, поскольку в данном случае указанные нормы применению не подлежат. Основанием для возврата является нарушение отказом налогового органа порядка удовлетворения требований по обязательным платежам, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, заключающееся в погашении задолженности, не являющейся текущей, во внеочередном порядке*1.
_____
*1 В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.10.2008 N Ф08-5925/2008 указано: «В соответствии с нормами Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» (ст. 126, пп. 4 и 8 ст. 142) налоговая инспекция не имеет права распоряжаться суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета налогоплательщику, признанному несостоятельным (банкротом)» (в данном случае инспекция неправомерно распорядилась денежными средствами заявителя путем проведения зачета).

Вместе с тем судам необходимо учитывать, что налоговый орган вправе осуществить зачет подлежащей возврату суммы налога в счет погашения обязательных платежей, требования в отношении которых являются текущими.

Вознаграждение арбитражного управляющего

Все чаще предметом спора является вопрос о выплате вознаграждения арбитражному управляющему (далее — АУ). Суть спора заключается в следующем: по мнению налогового органа, за счет бюджета расходы АУ возмещаются только при банкротстве отсутствующего должника. Об этом прямо сказано в постановлении Правительства РФ от 21.10.2004 N 573 «О порядке и условиях финансирования процедур банкротства отсутствующих должников»: обязанность уполномоченного органа по возмещению расходов на выплату вознаграждения арбитражного управляющего ограничивается лишь процедурой отсутствующего должника.

К тому же, по мнению налоговых органов, факт регистрации в качестве индивидуального предпринимателя свидетельствует о том, что арбитражный управляющий несет риск неполучения (получения не в полном размере) причитающегося ему вознаграждения в случае, если имущества недостаточно.

Поскольку все чаще инициатором банкротства выступают налоговые органы, а у должника отсутствует конкурсная масса, споры о выплате вознаграждения арбитражному управляющему чаще становятся предметом судебного разбирательства.

Так, в постановлении седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2008 N 07АП-6132/08 судьи поддержали иск АУ о выплате вознаграждения за счет бюджета, поскольку инициаторами банкротства выступали налоговые органы, а в соответствии с п. 3 ст. 59 Закона о банкротстве возмещение судебных расходов, в т.ч. на выплату вознаграждения АУ в деле о банкротстве в случае отсутствия у должника средств, достаточных для погашения указанных расходов, возлагается на кредитора-заявителя. Аналогичная позиция выражена в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N Ф08-8252/2008. Постановление Президиума ВАС РФ от 02.06.2009 N 1855/09 также подтверждает указанные выводы, где содержится позиция суда по сходным правоотношениям — о выплате в аналогичной ситуации вознаграждения ликвидатору.

Порядок распределения судебных расходов и расходов на выплату вознаграждения АУ по делу о банкротстве определен ст. 59 Закона о банкротстве. Из пунктов 1 и 3 ст. 59 Закона следует, что расходы на выплату вознаграждения арбитражным управляющим относятся на имущество должника и возмещаются за счет этого имущества вне очереди. В случае отсутствия у должника средств, достаточных для погашения этих расходов, заявитель по делу о банкротстве обязан погасить указанные расходы в части, не погашенной за счет имущества должника.

К вышеназванным решениям следует добавить, что взыскать можно не только вознаграждение АУ, но и компенсацию его расходов, в частности расходы на уплату государственной пошлины; на опубликование сведений о банкротстве; на оплату услуг лиц, привлекаемых АУ для обеспечения своей деятельности. При этом Пленум ВАС РФ в постановлении от 22.06.2006 N 22 «О порядке погашения расходов по делу о банкротстве» разъяснил: возмещению подлежат расходы, признанные судом обоснованными и необходимыми.

Текущие платежи по налогам

Вестник ИПБ МР

Квитанции на оплату членских взносов:

Особенности уплаты налогов в процедурах банкротства

Д.И. Ряховский , проректор по качеству и прогрессивным технологиям Института экономики и антикризисного управления, докт. экон. наук, доцент

А.В. Коцюба , магистрант программы «Налоговая и финансовая политика» Института экономики и антикризисного управления, арбитражный управляющий

Законодательство о банкротстве постоянно совершенствуется. Соответственно, меняется и система уплаты обязательных платежей в различных процедурах банкротства. Поэтому вопрос о порядке и очередности их уплаты не теряет своей актуальности.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве): обязательные платежи – это налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы.

В настоящее время в России преобладающее большинство дел о банкротстве рассматривается в соответствии с новой редакцией Закона о банкротстве (в редакции Федерального закона от 28.12.2010 № 429-ФЗ, который внес существенные изменения в Закон о банкротстве). Количество дел, которые ведут по «старому закону», уменьшается. Поэтому в рамках статьи рассмотрим наиболее сложные и спорные аспекты уплаты налогов применительно к новой редакции закона и без учета особенностей банкротства для отдельных категорий организаций.

Закон о банкротстве предусматривает пять видов процедур банкротства:

• наблюдение;
• финансовое оздоровление;
• внешнее управление;
• конкурсное производство;
• мировое соглашение.

Чаще всего на практике применяется конкурсное производство. И именно данная процедура вызывает больше всего споров и затруднений и у арбитражных управляющих и их бухгалтеров, и у банков, и у судей арбитражных судов, рассматривающих споры по данному вопросу.

Порядок уплаты налогов в конкурсном производстве

В процессе банкротства между арбитражными управляющими и налоговыми органами возникают споры относительно очередности и порядка уплаты налогов: включаются ли они в конкурсную массу и платятся в соответствии с установленной очередностью или относятся к текущим платежам, и налоговые органы имеют право на их бесспорное списание?

Ранее (в редакции Закона о банкротстве, действовавшей до 31 декабря 2008 года) обязательные платежи, возникшие после открытия конкурсного производства, подлежали удовлетворению после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов. Поэтому создавалась ситуация, при которой НДС при реализации конкурсной массы возникал всегда, но в бюджет, как правило, не перечислялся, поскольку конкурсной массы бывало недостаточно даже для удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.

При этом в пункте 4 статьи 142 Закона о банкротстве содержалось положение, в соответствии с которым требования об уплате обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, подлежали удовлетворению после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр. В силу этой нормы налоговый орган не вправе был осуществлять предусмотренные налоговым законодательством меры по принудительному взысканию указанной задолженности.

Такая ситуация нашла отражение в судебной практике. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.10.2008 № Ф08-6177/2008 указано: «Вопрос о взыскании с предприятия налогов, возникших после открытия конкурсного производства, должен решаться не налоговым органом в безакцептном порядке, а самим конкурсным управляющим в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 142 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника».

Реализуя имущество, арбитражный управляющий начислял НДС на его стоимость, но обязанность по уплате НДС возникала только после удовлетворения требований кредиторов, включенных в соответствующий реестр.

До 1 октября 2011 года в соответствии с пунктом 4 статьи 161 НК РФ (в редакции, действовавшей до указанной даты) при реализации имущества в рамках процедуры банкротства налоговыми агентами по НДС признавались органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. При этом налоговая база исчислялась исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ.

При реализации имущества должников, признанных банкротами, с 1 октября 2011 года НДС исчисляется и уплачивается в бюджет покупателями указанного имущества, поскольку с указанной даты именно покупатели признаются налоговыми агентами по НДС. Новые правила введены Федеральным законом от 27.07.2011 № 245-ФЗ и закреплены в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ.

По новым правилам при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с российским законодательством банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества.

В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), которые обязаны расчетным методом исчислить НДС, удержать его из выплачиваемых доходов и уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации имущества банкрота с учетом НДС.

Таким образом, новые правила предусматривают следующий порядок действий покупателя, приобретающего имущество банкрота.

Исходя из цены реализуемого имущества с учетом налога, определяется налоговая база по НДС. Сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Например, цена реализации имущества банкрота составляет 16 800 400 руб., следовательно, налоговая база равна 16 800 400 руб.

Расчетным методом вычисляется сумма НДС для уплаты в бюджет. В этом случае, согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ, налоговая база умножается на расчетную ставку 18/118 или 10/110. Исходя из условий примера, сумма НДС составит 2 562 772,88 руб. (16 800 400 руб. х 18/118).

Исчисленная сумма НДС удерживается из выплачиваемых доходов и уплачивается в бюджет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами – покупателями имущества должников, признанных банкротами. Согласно пункту 3 той же статьи, уплату исчисленного НДС налоговые агенты производят по месту своего нахождения.

Следует сказать, что пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлен особый порядок уплаты НДС при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В соответствии с данным порядком уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств указанным налогоплательщикам. В иных случаях уплата НДС в бюджет налоговым агентом производится в порядке, установленном абзацем 1 пункта 1 статьи 174 НК РФ, за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, при уплате НДС налоговым агентом по приобретенному имуществу должников, признанных банкротами, необходимо руководствоваться указанной выше нормой Налогового кодекса РФ.

Хотя у арбитражных управляющих все время возникает вопрос, правомерно ли вообще удержание НДС с выручки от реализации имущества, входящего в конкурсную массу?

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.06.2009 № 03-07-11/155, при выполнении арбитражными (конкурсными) управляющими обязанностей налоговых агентов права должников и их кредиторов не нарушаются, поскольку НДС уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества.

Но совсем недавно в правомерности такого подхода усомнился Президиум ВАС РФ (постановление от 21.06.2011 № 439/11). Рассмотрев дело, в котором конкурсный управляющий перечислил в бюджет НДС с выручки от реализации имущества, бывшего предметом залога, с чем категорически не согласился залоговый кредитор (банк), ВАС РФ сделал следующие выводы.

Первый – возложение обязанности по уплате НДС на организации и предпринимателей, реализующих имущество должника, нарушало положения Закона о банкротстве. НДС в таком случае должен уплачивать сам должник как налогоплательщик в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ. При этом обязательные платежи в бюджет уплачиваются с соблюдением очередности, установленной Законом о банкротстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве требование об уплате указанных платежей относится к четвертой очереди. Преимущественное удовлетворение требования об уплате НДС недопустимо.

Второй – реализуемое имущество являлось предметом залога, и при выделении и уплате НДС арбитражным управляющим нарушались права залогового кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в установленной пропорции, которая определяется исходя из всей вырученной от продажи заложенного имущества суммы. Основание – пункт 2 статьи 138 Закона о банкротстве.

Внесенные в статью 161 НК РФ изменения, действующие с 1 октября 2011 года, не решили проблему, озвученную в упомянутом постановлении ВАС РФ. НДС по-прежнему будет уплачиваться из выручки от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, а значит, будут нарушаться положения Закона о банкротстве.

Ситуация даже изменилась в худшую сторону: если ранее положения главы 21 НК РФ предусматривали предъявление НДС дополнительно к рыночной стоимости имущества, теперь сумма налога определяется покупателем расчетным путем и удерживается из доходов, зачисляемых на расчетный счет должника. И довод Минфина России о том, что права должников-банкротов и их кредиторов не нарушаются, представляется еще более сомнительным.

Но доказывать свою правоту тем и другим, видимо, по-прежнему придется в суде. Только теперь организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные реализовать имущество должников-банкротов, не будут ответственны за преимущественное удовлетворение требований об уплате НДС в нарушение Закона о банкротстве.

Во-первых, организация-банкрот может перейти на упрощенную систему налогообложения (нормативной базой не установлены ограничения для такого перехода). Так как процедура конкурсного производства, как правило, проходит не в один налоговый период, организация-банкрот вправе написать с 1 октября по 30 ноября заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения и с 1 января, применяя упрощенную систему налогообложения, продавать конкурсную массу без налога на добавленную стоимость.

Во-вторых, организация-банкрот может получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. Тогда конкурсная масса также будет реализована без НДС.

В-третьих, реализацию конкурсной массы производить физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Однако при использовании этого варианта возникают определенные вопросы, связанные со сложностью участия этих лиц в электронных торгах.

В перечисленных трех ситуациях при реализации конкурсной массы не возникает обязанности по уплате НДС ни у продавца, ни у покупателя. Правда, такие пути подойдут не всем организациям-банкротам. Применение «упрощенки» накладывает существенные ограничения на размер выручки (для организации-банкрота конкурсная масса не должна стоить более 60 млн руб. или реализация конкурсной массы должна происходить в течение нескольких налоговых периодов) и не позволяет применять механизм переноса убытков на будущее, предусмотренный статьей 283 НК РФ. А статья 145 НК РФ предусматривает еще меньший размер выручки от реализации – не более 2 млн руб. за каждые три последовательных календарных месяца.

Порядок уплаты налогов в других процедурах банкротства

При других процедурах (наблюдении, внешнем управлении) имеют место следующие споры. С момента введения наблюдения в бесспорном порядке на основании инкассового поручения могут быть исполнены только текущие требования по обязательным платежам. Налоговый орган, выполняя это предписание Закона о банкротстве, а также пункта 2 статьи 854 ГК РФ, обязан в инкассовом поручении указывать данные, подтверждающие отнесение взыскиваемых налогов к текущим (дату окончания налогового периода).

В силу пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

Объект налогообложения как совокупность налогооблагаемых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть начислен.

Федеральный закон от 30.12.2008 № 296-ФЗ изменил в Законе о банкротстве понятие текущих платежей и правовой режим обязательств, возникших до возбуждения дела о банкротстве, сроки исполнения которых должны были наступить после введения наблюдения. Исходя из положений абзаца 5 пункта 1 статьи 4, пункта 1 статьи 5 и пункта 3 статьи 63 Закона о банкротстве в редакции Закона № 296-ФЗ, текущими являются только денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после возбуждения дела о банкротстве. В связи с этим денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения не являются текущими ни в какой процедуре.

Уплата налога на доходы физических лиц

При разрешении споров, вытекающих из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом (например, в отношении налога на доходы физических лиц), необходимо иметь в виду следующее.

Требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного у источника выплаты НДФЛ, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, не подпадающее под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.

Уплата пеней

Требование об уплате пеней, начисляемых в период наблюдения, за несвоевременную уплату налогов (сборов), срок платежа которых наступил до принятия заявления о признании должника банкротом, не является текущим и подлежит удовлетворению в порядке, установленном Законом о банкротстве, поскольку основное требование об уплате недоимки не является текущим.

Правило о неначислении пеней распространяется только на требования об уплате обязательных платежей, подлежащих включению в график погашения задолженности, то есть не являющиеся текущими в процедуре финансового оздоровления.

Применительно к внешнему управлению изложенный подход закреплен в абзаце 3 пункта 2 статьи 95 Закона о банкротстве.

При применении предусмотренной абзацем 3 пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве нормы о прекращении начисления с даты открытия конкурсного производства неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника судам следует исходить из того, что это положение применяется как к требованиям, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, так и к текущим требованиям, возникшим до открытия конкурсного производства.

Требования по пеням, начисленным в период конкурсного производства в отношении обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, удовлетворяются в том же порядке, что и основное требование об уплате недоимки, то есть в очередности, установленной пунктом 4 статьи 142 Закона о банкротстве.

© Институт профессиональных бухгалтеров московского региона, 2010

Публикации

Обязательные платежи в деле о банкротстве

Анна Евдокимова, Старший юрист по проектам в области банкротства

Валерия Тихонова, Юрист по проектам в области банкротства

Евдокимова, Тихонова_эж-Юрист_Обязательные платежи при банкротстве_02.2017

Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 года был утвержден Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (далее – Обзор).

Закрепление старого подхода

В пункте 6 Обзора нашла свое отражение позиция, ранее закрепленная в п. 8 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 (утратило силу в связи с принятием Постановления Пленума ВС РФ от 20.12.2016 № 59).

ВС РФ счел необходимым повторно изложить правило о квалификации требований по уплате налогов исходя из момента окончания налогового периода или отчетных периодов, в случае если налоговый период состоит из нескольких таких периодов. Несмотря на то что такой подход был сформулирован в Постановлении Пленума ВАС РФ еще в 2006 году, в настоящее время в практике встречаются ситуации, когда судами неправильно определяется момент возникновения обязанности по уплате налогов (Определение ВС РФ от 15.02.2016 по делу № 305-ЭС15-13801, А40-135880/2014). Данное разъяснение также остается актуальным, например, при определении объема ответственности привлекаемого к субсидиарной ответственности бывшего руководителя должника (Определение ВС РФ от 31.03.2016 № 309-ЭС15-16713 по делу № А50-4524/2013).

В дополнение к изложенному ВС РФ счел необходимым закрепить применение такого подхода и при квалификации требований, касающихся таможенных пошлин и страховых взносов.

В Обзоре дополнительно указано, что требования по уплате пеней, начисляемых в связи с несвоевременным исполнением обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин и страховых взносов, следуют судьбе основного требования. Такой подход ранее был закреплен в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ № 25.

Деление требований правомерно

ВС РФ в п. 7 Обзора закрепил правило, согласно которому деление требований по уплате публично-правовых штрафов на текущие требования и требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов, является правомерным и необходимым для соблюдения прав и законных интересов общества.

Так, в Обзоре указано, что с момента принятия Федерального закона от 30.12.2008 № 296-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) административные штрафы отдельно поименованы в составе обязательных платежей, которые в соответствии с положениями п. 1 и 2 ст. 5 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» могут быть признаны текущими в зависимости от момента возникновения обязанности по их уплате.

Исходя из изложенного, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ признала законными и обоснованными возбуждение исполнительного производства в связи с назначением должнику наказания в виде штрафа (Определение ВС РФ от 09.02.2015 по делу № 307-КГ14-2426, А56-36217/2013) и прекращение производства по рассмотрению требования о включении в реестр требований кредиторов административного штрафа, назначенного за обнаруженное после возбуждения дела о банкротстве правонарушение (Определение ВС РФ от 23.03.2015 № 301-ЭС14-4830 по делу № А17-7246/2012).

Необходимо отметить, что в п. 30 ранее действовавшего Постановления Пленума ВАС РФ № 25 было указано на отсутствие в Законе о банкротстве положений, предусматривающих деление требований об уплате штрафов за налоговые (административные) правонарушения на текущие требования и требования, подлежащие включению в реестр. Таким образом, изложенная в Обзоре правовая позиция закрепляет новый подход к рассмотрению вопроса о квалификации таких требований.

Поскольку обязанность по перечислению налога на доходы физических лиц у налогового агента является производной от получения дохода гражданина-налогоплательщика и исполняется одновременно с выплатой дохода гражданину, она не может относиться к иной очередности удовлетворения.

Данный подход, изложенный в п. 8 Обзора, ранее уже был закреплен по отношению к налогу на доходы физических лиц, удержанному при выплате заработной платы, выходных пособий, вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности (п. 41.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 60) и подлежащему отнесению ко второй очереди реестровых или текущих платежей в зависимости от удержания сумм налога до или после возбуждения дела о банкротстве.

Вместе с тем ВС РФ в рассматриваемом пункте Обзора обратил внимание на то, что налог может быть удержан и при выплате иных доходов, не поименованных в качестве требований первой или второй очереди в п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве. В таком случае налог, удержанный, например, при выплате вознаграждения по договору подряда, подлежит учету в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.

При этом ВС РФ указал, что пени и штрафы за неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного при выплате доходов до возбуждения дела о банкротстве, учитываются отдельно в составе платежей третьей очереди, поскольку допущенная должником просрочка в исполнении обязанностей налогового агента составляет отдельное правонарушение (п. 9 Обзора). Соответственно требования, вытекающие из такого правонарушения должны быть отражены в реестре требований кредиторов исходя из общих правил об очередности удовлетворения обязательных платежей: в составе третьей очереди с удовлетворением после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов (Определение ВС РФ от 25.12.2015 № 303-ЭС15-13210 по делу № А04-9392/2014).

В пункте 10 Обзора ВС РФ установил, что в случае отсутствия оснований для составления акта налоговой проверки и принятия соответствующего решения налоговая декларация, поданная должником, является достаточным подтверждением наличия задолженности по налоговым платежам (Постановление АС МО от 06.05.2016 № Ф05-5249/2016 по делу № А40-144652/2013).

Действительно, учитывая, что указанная в налоговой декларации сумма налога определяется самим налогоплательщиком и представляет собой его заявление о подлежащем уплате налоге, при отсутствии выявленных налоговой инспекцией нарушений законодательства о налогах и сборах налоговая декларация является достаточным доказательством наличия задолженности.

При этом ВС РФ справедливо отметил, что в случае несогласия с указанными в налоговой декларации данными арбитражный управляющий не лишен возможности подать уточненную налоговую декларацию, по результатам проверки которой судом может быть принято решение об исключении из реестра части требований.

Следует учитывать сроки

При исчислении срока принудительного взыскания обязательных платежей в целях проверки обоснованности требований уполномоченного органа необходимо учитывать, что законодательством о налогах и сборах предусмотрены различные сроки взыскания задолженности в судебном порядке при допущенных уполномоченным органом тех или иных нарушениях при совершении отдельных процедур в рамках внесудебного взыскания обязательных платежей (п. 11 Обзора).

При этом ВС РФ отдельно указывает, что со дня вынесения судебного акта о введении в отношении должника любой из процедур банкротства задолженность по обязательным платежам, являющаяся реестровой, не может быть взыскана в принудительном порядке, в связи с чем вопрос об утрате возможности принудительного исполнения требований по соответствующим обязательным платежам подлежит выяснению судом на день введения в отношении должника первой процедуры банкротства.

В целом правовая позиция, изложенная в п. 11 Обзора, содержалась в п. 19–25 действовавшего ранее Постановления Пленума ВАС РФ № 25 и находила отражение в сложившейся судебной практике (постановления АС ВВО от 29.06.2016 № Ф01-2156/2016 по делу № А17-398/2015, АС МО от 25.10.2016 № Ф05-15844/2016 по делу № А41-100742/15).

В пункте 12 Обзора ВС РФ указал на недопустимость понижения очередности требований уполномоченного органа, заявленных своевременно после вступления в законную силу решения по результатам налоговой проверки.

Поскольку по смыслу п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве в общем случае понижение очередности удовлетворения требований кредиторов применяется при наличии объективно существующей, но не реализованной возможности предъявления требований в двухмесячный срок, а доначисление сумм налога может быть произведено уполномоченным органом только по результатам проведения налоговой проверки, результаты которой могут быть обжалованы, двухмесячный срок предъявления требований не течет в период с начала проведения налоговой проверки на протяжении всего времени, пока не вступит в законную силу принятое по результатам проверки решение. Однако ВС РФ подчеркивает, что приостановление течения двухмесячного срока, предусмотренного п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве, возможно только при наличии объективных причин допущенной налоговым органом просрочки, например при активном противодействии проведению выездной налоговой проверки.

Рассматриваемый пункт Обзора находится в тесной взаимосвязи с п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве, который с 01 сентября 2016 года был дополнен новым абзацем, прямо указывающим на запрет понижения очередности требований уполномоченного органа, если на момент закрытия реестра не вынесен либо не вступил в законную силу судебный акт или акт иного уполномоченного государственного органа, наличие которого в соответствии с законодательством РФ является обязательным для выявления задолженности, в отношении которой предъявлены соответствующие требования. При этом новой редакцией вышеуказанной нормы предусмотрено увеличение срока предъявления требований уполномоченного органа до восьми месяцев с момента опубликования сообщения об открытии в отношении должника процедуры конкурсного производства.

Материалы налоговой проверки

Закрепленная в п. 13 Обзора возможность использования в качестве средств доказывания материалов проведенных в отношении должника или его контрагентов мероприятий налогового контроля позволит не допустить, например, включения в реестр требований, основанных на сделках, в реальности исполнения которых имеются обоснованные сомнения (Постановление АС МО от 12.12.2016 № Ф05-32/2016 по делу № А40-133401/2015).

Так, ВС РФ указал, что материалы налоговой проверки должника и (или) его контрагента являются косвенными доказательствами, подтверждающими возражения о невозможности исполнения договора, в связи с чем на заявившее требование лицо возлагается бремя опровержения сомнений в исполнении сделки.

Выраженная ВС РФ позиция позволит минимизировать ситуации, когда должником и его контрагентом с целью создания искусственной задолженности и получения контроля над процедурой банкротства заключаются неисполнимые сделки с представлением суду минимального набора документов, не раскрывающего всех обстоятельств заключения и исполнения сделки.

Вместе с тем необходимо учитывать, что при использовании в рамках рассмотрения требования кредитора материалов налоговой проверки суду и сторонам необходимо будет убедиться в отсутствии возражений на представленный акт налоговой проверки, а также в отсутствии обжалования налогоплательщиком решения, вынесенного на основании акта налоговой проверки, во внесудебном или судебном порядке. В противном случае определение суда об отказе во включении в реестр требований кредиторов может быть вынесено неправомерно.

Квалификация требований об уплате страховых взносов

Пункт 14 Обзора изменил подход к квалификации требований об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, указав, что такие платежи в силу особой правовой природы и предназначения подлежат исполнению в режиме, установленном для удовлетворения требований о выплате заработной платы.

Примечательно, что действовавший до 20 декабря 2016 года абз. 3 п. 41.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 60 относил требования об уплате страховых взносов, начисленных до возбуждения дела о банкротстве, к реестровым требованиям третьей очереди, а исчисленных в связи с начислением текущей заработной платы – к текущим платежам четвертой очереди.

В обоснование изменения подхода к квалификации требований об уплате страховых взносов ВС РФ указал, что такие платежи «являются обязательной составной частью расходов по найму рабочей силы и материальной гарантией предоставления застрахованным лицам надлежащего страхового обеспечения в целях компенсации заработной платы и иных выплат и вознаграждений, утраченных ими в связи с наступлением нетрудоспособности».

Таким образом, согласно новой сформулированной позиции ВС РФ требования по уплате страховых взносов, не являющиеся текущими, подлежат учету в качестве реестровых платежей второй очереди и при этом не предоставляют право голоса на собрании кредиторов в соответствии с п. 3 ст. 12 Закона о банкротстве.

В целом позиция ВС РФ, изложенная в комментируемом Обзоре судебной практики, совпадает с положениями действовавшего до 20.12.2016 Постановления Пленума ВАС РФ № 25, однако некоторые подходы к квалификации и установлению требований по обязательным платежам претерпели изменения в связи с внесением поправок и дополнений в Закон о банкротстве. Кроме того, ряд пунктов Обзора формирует новые правила, позволяющие упростить порядок установления требований уполномоченного органа (п. 13) и использовать материалы налоговых проверок в целях недопущения включения в реестр требований кредиторов искусственной задолженности (п. 10).

Исковое заявление о прекращении права собственности на помещение В. суд. г. Новосибирска г. Новосибирск, ул. . Истец: 1. А. В., проживающая: г. Новосибирск, ул. . д. . кв. . ; 2. С. С., проживающий: г. Новосибирск, ул. . д. . […]

Постановление главы администрации (губернатора) Краснодарского края от 25 сентября 2009 г. N 857 "Об утверждении Положения о порядке ведения Реестра административно-территориальных единиц Краснодарского края" (с изменениями и […]

Приказ Министерства промышленности и энергетики РФ от 7 августа 2007 г. № 311 “Об утверждении Стратегии развития электронной промышленности России на период до 2025 года” С целью реализации единой государственной политики в решении […]

Задолженность по налогам, пеням и штрафам будет считаться текущей либо она должна быть включена в реестр требований кредиторов, как возникшая до подачи заявления в арбитражный суд? В целях применения законодательства о банкротстве налоги, штрафы, пени признаются обязательными платежами, которые относятся к текущим платежам при условии, если возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом (ст.Очередность выплат при банкротстве Компания поначалу периодически, а затем стабильно не способна удовлетворять кредиторские требования, включая обязательные выплаты. Рыночная экономика столетиями нарабатывала систему диагностики, контроля и определенной защиты компаний от краха (система банкротства).

Об очередности платежей при банкротстве

Обязательные Арбитражный управляющий, назначаемый для управления предприятием-банкротом, должен осуществлять обязательные выплаты. К их числу относятся:

• налоговые отчисления;
• сборы;
• обязательные взносы, уплачиваемые в бюджеты разных уровней или внебюджетные фонды;
• штрафы и пени налогового, административного или уголовного характера.

Претензии по выплате обязательных платежей, предъявленные после начала конкурсного производства, удовлетворяются после ликвидации задолженности перед кредиторами. Внеочередные При переходе к последующей очереди долгов необходимо рассматривать внеочередные претензии, предъявляемые кредиторами.
Под внеочередными обязательствами подразумеваются претензии, предъявленные кредиторами после составления реестра требований.

Налоговые платежи при банкротстве

В связи с этим налоговое законодательство России имеет достаточно сложный характер. Нестабильность, п ротиворечивость, наличие многочисленных пробелов, неясностей и неопределенностей в законодательстве о налогах и сборах, порой различная правовая позиция налоговых (финансовых) и судебных органов по спорным вопросам налогообложения, к сожалению, никого не удивляет. Обращение к адвокату, специалисту в области налогового законодательства, позволит избежать многих трудностей и проблем при формировании своих налоговых обязательств как организациям в процессе ведения хозяйственной деятельности, так и гражданам, а в случае возникновения разногласий с налоговыми органами относительно исполнения налоговой обязанности участие адвоката в налоговом процессе обеспечит грамотную защиту прав и законных интересов налогоплательщика в налоговом споре в суде общей юрисдикции или в арбитражном суде.

Статья 134. очередность удовлетворения требований кредиторов

Федерального закона от 29.06.2015 N 186-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции) 2.1. Требования руководителя должника, его заместителей, лиц, входящих в коллегиальный исполнительный орган должника, главного бухгалтера должника, его заместителей, руководителя филиала или представительства должника, его заместителей, главного бухгалтера филиала или представительства должника, его заместителей о выплате выходного пособия и (или) иных компенсаций, размер которых установлен соответствующим трудовым договором, в случае его прекращения в части, превышающей минимальный размер соответствующих выплат, установленный трудовым законодательством, не относятся к числу требований кредиторов по текущим платежам и удовлетворяются после удовлетворения требований кредиторов третьей очереди, предусмотренной абзацем четвертым пункта 4 настоящей статьи. (п. 2.1 введен Федеральным законом от 28.07.2012 N 144-ФЗ) 3.

Очередность выплат при банкротстве предприятия

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве): обязательные платежи – это налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы.

Вас рф упорядочил очередь текущих платежей в делах о банкротстве

Задолженность по налогам при банкротстве должника По результатам проверки, закончившейся 31.07.2013, были доначислены налоги: НДС и прибыль, начислены пени и штрафы. Также начислены пени и штрафы по НДФЛ. Задолженность по налогам, пеням и штрафам будет считаться текущей либо она должна быть включена в реестр требований кредиторов, как возникшая до подачи заявления в арбитражный суд? В целях применения законодательства о банкротстве налоги, штрафы, пени признаются обязательными платежами, которые относятся к текущим платежам при условии, если возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом (ст. 2, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) Очередность выплат при банкротстве По закону внешний управляющий после вступления в обязанности должен организовать план внешнего управления (ст.106 ФЗ «О несостоятельности…»).

Как соблюдать очередность уплаты текущих платежей в процедурах банкротства?

Внимание

Порядок уплаты налогов в других процедурах банкротства При других процедурах (наблюдении, внешнем управлении) имеют место следующие споры. С момента введения наблюдения в бесспорном порядке на основании инкассового поручения могут быть исполнены только текущие требования по обязательным платежам. Налоговый орган, выполняя это предписание Закона о банкротстве, а также пункта 2 статьи 854 ГК РФ, обязан в инкассовом поручении указывать данные, подтверждающие отнесение взыскиваемых налогов к текущим (дату окончания налогового периода).

В отношении текущих требований взыскиваются налоговые платежи, принудительный срок взыскания которых уже истек, при этом налоговые органы часто указывают в инкассовом требовании не период, за который взыскивается платеж, а срок уплаты (более позднюю дату).

Очередность выплат при банкротстве

• во вторую очередь – требования об оплате труда лиц, работавших в период, когда процедура банкротства в отношении работодателя-должника уже была запущена, а также требования о выплате выходных пособий;
• в третью очередь – требования лиц, привлеченных арбитражным управляющим для исполнения функций, возложенных на него в рамках проводимой процедуры банкротства (кроме специалистов, чьи услуги были оплачены в первую очередь);
• в четвертую очередь – эксплуатационные платежи (коммунальные, по договорам энергоснабжения и др.);
• в пятую очередь – иные текущие платежи.

Порядок выплат при банкротстве внутри одной очереди – календарный. За соблюдением календарной очередности следит кредитная организация (банк), в которую поступают платежные распоряжения (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 N 36).

Post navigation

Инфо

Задолженность предприятия, которая привела предприятие к несостоятельности, подлежит погашению в законодательно закрепленном порядке. Закон гарантирует защиту интересов кредиторов и получателей обязательных платежей в случае признания предприятия несостоятельным. Признание несостоятельности Переходу организации в категорию неплатежеспособных, как правило, предшествуют попытки удержать бизнес на плаву за счет привлечения денежных средств, в том числе заемных.

При негативном сценарии и появлении предпосылок несостоятельности, порядок банкротства предприятия осуществляется согласно закону ФЗ № 127 «О несостоятельности (банкротстве)». Несостоятельность в контексте банкротства – это признание государством невозможности юридического лица полноценно погасить все существующие обязательства.

Очередность платежей при банкротстве

В связи с этим денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения не являются текущими ни в какой процедуре. Если денежное обязательство или обязательный платеж возникли до возбуждения дела о банкротстве, но срок их исполнения должен был наступить после введения наблюдения, такие требования по своему правовому режиму аналогичны требованиям, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, поэтому на них распространяются положения новой редакции Закона о банкротстве о требованиях, подлежащих включению в реестр. Уплата налога на доходы физических лиц При разрешении споров, вытекающих из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом (например, в отношении налога на доходы физических лиц), необходимо иметь в виду следующее.

По результатам проверки, закончившейся 31.07.2013, были доначислены налоги: НДС и прибыль, начислены пени и штрафы. Также начислены пени и штрафы по НДФЛ. Задолженность по налогам, пеням и штрафам будет считаться текущей либо она должна быть включена в реестр требований кредиторов, как возникшая до подачи заявления в арбитражный суд? В целях применения законодательства о банкротстве налоги, штрафы, пени признаются обязательными платежами, которые относятся к текущим платежам при условии, если возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом (ст. 2, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) Банкротство предприятия выступает итогом развития кризиса в отношении финансов. Компания поначалу периодически, а затем стабильно не способна удовлетворять кредиторские требования, включая обязательные выплаты.

Соответственно, меняется и система уплаты обязательных платежей в различных процедурах банкротства. Поэтому вопрос о порядке и очередности их уплаты не теряет своей актуальности. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве): обязательные платежи – это налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы. В настоящее время в России преобладающее большинство дел о банкротстве рассматривается в соответствии с новой редакцией Закона о банкротстве (в редакции Федерального закона от 28.12.2010 № 429-ФЗ.

ВАС РФ упорядочил очередь текущих платежей в делах о банкротстве

Но практика показывает, что чем больше денег будет направлено на погашение текущих платежей, тем меньше достанется реестровым кредиторам. Потому в процедурах банкротства важно добиться того, чтобы текущие платежи использовались только по прямому назначению, а не для незаконного обогащения тех или иных лиц. Направляя требование о текущем платеже, стоит указать дату возникновения обязательства Лейтмотивом Постановления № 36 является соблюдение очередности текущих платежей и распределение ответственности за ее нарушение.

Задолженность по налогам при банкротстве должника

Также начислены пени и штрафы по НДФЛ. Задолженность по налогам, пеням и штрафам будет считаться текущей либо она должна быть включена в реестр требований кредиторов, как возникшая до подачи заявления в арбитражный суд? В целях применения законодательства о банкротстве налоги, штрафы, пени признаются обязательными платежами, которые относятся к текущим платежам при условии, если возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом (ст.

Компания поначалу периодически, а затем стабильно не способна удовлетворять кредиторские требования, включая обязательные выплаты. Рыночная экономика столетиями нарабатывала систему диагностики, контроля и определенной защиты компаний от краха (система банкротства). Подобная неизбежная, по сути, экономическая процедура, отражающая состояние национальной государственной экономики страны - наиболее актуальная проблема для разных государств.

Юридическая помощь в сфере налогообложения

В связи с этим налоговое законодательство России имеет достаточно сложный характер. Нестабильность, п ротиворечивость, наличие многочисленных пробелов, неясностей и неопределенностей в законодательстве о налогах и сборах, порой различная правовая позиция налоговых (финансовых) и судебных органов по спорным вопросам налогообложения, к сожалению, никого не удивляет. Обращение к адвокату, специалисту в области налогового законодательства, позволит избежать многих трудностей и проблем при формировании своих налоговых обязательств как организациям в процессе ведения хозяйственной деятельности, так и гражданам, а в случае возникновения разногласий с налоговыми органами относительно исполнения налоговой обязанности участие адвоката в налоговом процессе обеспечит грамотную защиту прав и законных интересов налогоплательщика в налоговом споре в суде общей юрисдикции или в арбитражном суде. Налоговые споры часто возникают по причине различного толкования налогоплательщиками и налоговыми органами действующих норм налогового законодательства.

Очередность выплат при банкротстве

Если заявитель не успел вовремя обратиться с заявлением, его требования могут быть не удовлетворены. Понятия Формирование системы контроля и защиты организаций от финансового краха началось с 1992 года по Указу президента России. В настоящий момент действующим нормативным актом является ФЗ № 127 от 26.10.2002 года. Данный закон определяет порядок проведения процедуры банкротства и очередность выплаты долгов кредиторам. Обычно процесс банкротства инициируют кредиторы после неудачных попыток организации погасить задолженность. В случае если компания имеет большие долги и не в состоянии справиться с ними самостоятельно, то банкротство для них выступает некой защитной реакцией.

Процессом несостоятельности занимается арбитражный управляющий.

Рассматриваемые вопросы:

Когда налоговый орган вправе требовать включения налоговых платежей в реестр кредиторов?

Подлежит ли удовлетворению требование налогового органа, если новым законом была отменена налоговая обязанность?

Включают ли в реестр требование об уплате пеней и штрафов за неисполнение обязанностей налогового агента?

При выявлении неисполнения требования об уплате налогов и иных обязательных платежей налоговая инспекция принимает меры к их взысканию в судебном порядке. Это касается и оплаты обязательных платежей, и санкций за публичные правонарушения. Но в ситуации, когда должник становится банкротом, возникает вопрос – как быть с такими требованиями, какие из них подлежат включению в реестр требований кредиторов, и в каком объеме? В судебной практике достаточно часто встречаются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о взыскании пеней в ситуациях, когда налогоплательщик находится в стадии банкротства, и по многим спорным вопросам у судов нет единого мнения. Налогоплательщику необходимо понимать, вправе ли налоговый орган обращать взыскание на имущество должника на стадии его банкротства, и могут ли быть включены в реестр требований требования налогового органа об уплате пеней и штрафов за неисполнение налоговых обязанностей.

Суды должны проверять обоснованность требований кредиторов независимо от наличия разногласий по ним между сторонами.

Порядок квалификации требований ФНС России по обязательным платежам и санкциям за публичные правонарушения в делах о банкротстве регламентирован постановлением Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» (далее – Постановление № 25). Указанное постановление подлежит применению судами, рассматривающими дела о банкротстве, с учетом разъяснений, данных ВАС РФ в п. 26 постановления Пленума от 22.06.2012 № 35 «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве». В нем разъясняется, что проверка обоснованности и размера требований кредиторов должна осуществляться судами независимо от наличия разногласий относительно этих требований между должником и лицами, имеющими право заявлять соответствующие возражения, с одной стороны, и предъявившим требование кредитором – с другой стороны. Устанавливая требования кредиторов в деле о банкротстве, судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны только те требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности.

В связи с этим при установлении требований ФНС России в деле о банкротстве не подлежит применению ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ, в которой указано: «Обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований».

Это означает и необходимость исследования в полной мере доказательств о наличии и размере задолженности по налогам. Такими доказательствами, в первую очередь, могут служить первичные документы, а именно: налоговые декларации, представленные налогоплательщиком в налоговый орган, решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Во вторую очередь судом исследуется вопрос о соблюдении налоговым органом обязательного досудебного порядка взыскания долга.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11 отражена следующая позиция. Вынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банках, является несоблюдением установленного Налоговым кодексом РФ порядка бесспорного взыскания обязательных платежей. До взыскания налогов за счет иного имущества налоговый орган должен реализовать процедуру, предусмотренную ст. 46 НК РФ. И только после этого налоговый орган вправе перейти к изъятию и реализации имущества налогоплательщика. Статьи 45–47 НК РФ не предусматривают возможности принятия решения о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет средств на банковских счетах.

Представляется, что позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11, может быть применена судами, рассматривающими дела о банкротстве, если речь идет о предъявлении требования об уплате налога к оплате до введения процедур, применяемых в деле о банкротстве.

В случаях, когда мероприятия по соблюдению обязательного досудебного порядка взыскания долга не выполнены, в частности, если в установленный срок не было направлено требование, не было принято решение о взыскании долга за счет денежных средств налогоплательщика, достаточно обоснованной представляется позиция суда первой инстанции об отказе во включении суммы долга в реестр требований кредиторов должника со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 № 7551/11 (определение Арбитражного суда Забайкальского края от 02.02.2012 по делу № А 78-5516/2011).

ФНС вправе обратиться в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога

Непринятие налоговым органом решения о взыскании долга за счет денежных средств налогоплательщика не всегда является безусловным основанием для вывода о том, что порядок взыскания долга был нарушен.

В этой связи следует отметить, что установленными могут быть признаны требования налогового органа, в отношении которых возможность принудительного исполнения не утрачена. То есть, если уполномоченный орган обратился с заявлением о включении в реестр требований кредиторов суммы долга в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В такой ситуации вынесения решений о взыскании долга за счет денежных средств и имущества должника не требуется, однако, предъявление к оплате требования является обязательным.

Направление требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) является первой обязательной стадией принудительного взыскания налога (сбора, пени, штрафа). С направлением требования закон связывает действия налоговых органов по бесспорному взысканию налогов после истечения сроков, установленных для исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа).

П. 1 ст. 70 НК РФ: «Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов».

При наличии сомнений в соблюдении налоговым органом сроков, установленных ст.ст. 69 и 70 НК РФ, необходимо проверять день выявления недоимки.

Днем выявления недоимки является дата ее представления в налоговый орган, поскольку недоимка не могла быть выявлена инспекцией ранее даты представления налоговой декларации.

Данный вывод соотносится с позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 20.09.2011 № 3147/11.

Следовательно, если требование об уплате налога выставлено, но направлено должнику с пропуском сроков, установленных ст.ст. 69 и 70 НК РФ, то следует рассматривать дальнейшую процедуру взыскания долга.

В соответствии с п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 срок, предусмотренный ст. 70 НК РФ для направления требования об уплате налога, не является пресекательным. Но при этом он не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней, установленного ст.ст. 46 и 47 НК РФ.

Аналогичные положения содержатся в п. 24 Постановления № 25.

Если налоговый орган обратился в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ), то обязательный порядок взыскания налога считается соблюденным.

Требования налоговой не подлежат удовлетворению, если новый закон отменил налоговую обязанность

На практике возникают вопросы относительно обоснованности требований налогового органа в ситуации, когда принят закон, отменяющий налоговую обязанность.

Представляется разумной позиция, в соответствии с которой требования ФНС России не могут быть признаны установленными для включения в реестр требований кредиторов должника, если на дату их рассмотрения судом принят закон, отменяющий налоговую обязанность плательщика взносов.

Особое внимание в данном случае необходимо уделить заявлениям о включении в реестр требований кредиторов индивидуальных предпринимателей задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 46 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ), за нарушение п. 5 ст. 16 Закона № 212 за несоблюдение порядка представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля за уплатой страховых взносов в электронном виде.

С 1 января 2012 года (на основании подп. «а» п. 6 ст. 6 Федерального закона от 03.12.2011 № 379-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды») утратила силу ч. 5 ст. 16 Закона № 212-ФЗ, которая устанавливала обязанность физических лиц, самостоятельно уплачивающих страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, представлять в ПФР перечисленные в названных нормах сведения (документы).

Положениями Конституции РФ определено, что если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, должен применяться новый закон (ч. 2 ст. 54).

Кроме того, взыскание ранее наложенных штрафов не может быть произведено в неисполненной части (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 34 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 03.12.2011 № 379–ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды"»).

Данные разъяснения ВАС РФ представляется возможным применить и к заявлению, рассматриваемому в деле о несостоятельности (банкротстве), поскольку при установлении не подтвержденных судебным решением требований уполномоченного налогового органа в деле о банкротстве судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности. А также не была утрачена возможность их принудительного исполнения в установленном налоговым законодательством порядке на момент их предъявления уполномоченным органом в суд (п. 19 Постановления № 25).

В обычной процедуре взыскания долга возможность привлечения к ответственности и взыскания штрафа по ч. 5 ст. 16 Закона № 212-ФЗ утрачена с 01.01.2012. В соответствии с принципом правовой определенности это в полной мере должно быть распространено и на плательщиков взносов, в отношении которых возбуждена одна из процедур, применяемых в деле о банкротстве.

Пени и штрафы подлежат включению в реестр требований кредиторов должника

Хотелось бы отметить противоречивость правоприменительной практики в вопросе включения в реестр требований кредиторов пеней и штрафов, начисленных налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, которые подлежат установлению в рамках дела о банкротстве.

Требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой требование, имеющее особую правовую природу. Оно не подпадает под определяемое положениями ст.ст. 2 и 4 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон № 127-ФЗ) понятие обязательного платежа. И в то же время не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей (п. 10 Постановления № 25).

Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Между тем специальный режим требования об уплате удержанной суммы налога на доходы физических лиц определен тем, что должник (как налоговый агент) исполняет не собственную обязанность по уплате налога, а обязательство иного лица за счет средств, причитающихся этому лицу. Допуская просрочку в исполнении обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, должник уже совершает собственное правонарушение, за которое предусмотрено начисление пеней и штрафов. Требование об уплате пеней и штрафов за неисполнение обязанностей налогового агента подпадает под регулирование п. 3 ст. 137 Закона № 127-ФЗ. То есть подлежит включению в реестр требований кредиторов должника. Аналогичная правовая позиция изложена в определениях ВАС РФ от 30.05.2012 № ВАС-6567/12 и от 09.11.2012 № ВАС-13880/12.

Несмотря на это, суды принимают судебные акты, в которых указывают на то, что пени и штрафы не подлежат включению в реестр требований кредиторов должника (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2012 по делу № А19-8039/2012, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 по делу № А78-7023/2012).

При рассмотрении дел о банкротстве у судов достаточно часто возникает проблема, связанная с подтверждением обоснованности требований по пеням. Как показывает практика, требование с предложением оплаты долга в части пеней в большинстве случаев не соответствует фактической обязанности должника по их уплате. Кроме того, такое требование составляется с нарушением требований, предъявляемых к его содержанию. Например, не указывается размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставка пеней.

С учетом положений ст.ст. 69 и 70 Налогового кодекса РФ это обстоятельство является основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа в случае, если расчеты пеней, направленные в адрес должника, не содержат таких сведений. В направленном налогоплательщику требовании об уплате пеней должны быть указаны размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставка пеней (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Представляется, что аналогичный подход должен применяться и к требованиям об уплате пеней за невыполнение обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подтверждается судебной практикой. Требование об уплате недоимки и пеней может быть признано недействительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате. Или, если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными, нарушающими права и законные интересы налогоплательщика (п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании»).

Не менее актуальной в делах о банкротстве остается проблема с так называемыми «задавненными» требованиями. В связи с принятием постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07, обоснованной представляется позиция, согласно которой срок для включения в реестр требований кредиторов должника недоимки по налогам составляет 3 года с момента образования недоимки (истечения срока исполнения требования об уплате налога). В случае пропуска срока давности на принудительное исполнение обязанности по уплате налога, налоговый орган утрачивает право на включение недоимок в реестр требований кредиторов должника. В противном случае, дело о банкротстве становится способом для ре-анимации не взысканных в ходе исполнительного производства (по различным причинам) долгов без определения срока давности (и за 10, и за 20 лет). Что не может быть расценено в качестве достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений.