Можно ли передавать бюджетное имущество двум организациям. Безвозмездное пользование

С начала текущего года государственные (муниципальные) учреждения в своей работе должны применять положения Федеральных стандартов бухгалтерского учета, в том числе ФСБУ "Аренда". О том, как правильно отражаются в учете объекты, находящиеся у учреждения в аренде или безвозмездном бессрочном пользовании, мы поговорим в этой статье.

Операционная и финансовая (неоперационная) аренда

Начиная с 01.01.2018 г. операции по договорам аренды и безвозмездного пользования отражаются в бухгалтерском учете организаций государственного сектора в соответствии с нормами федерального стандарта "Аренда", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - Стандарт "Аренда") и федерального стандарта "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н (далее - Стандарт "Основные средства"). Все стандарты по бухгалтерскому учету для организаций государственного сектора применяются во взаимосвязи. Кроме того, специалистами финансового ведомства в Письме от 13.12.2017 N 02-07-07/83464 «О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда" (СГС "Аренда") доведены до учреждений методические рекомендации по его применению.

В целях отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете бюджетному учреждению следует применять Федеральные стандарты во взаимосвязи с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), и Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н).

В 2018 году учет безвозмездно полученного, а также арендуемого недвижимого имущества осуществляется на балансовых счетах учреждений.

Отметим, что договор аренды по определению является возмездным , так как предполагает предоставление имущества во временное владение и (или) пользование за плату . Если из условий договора, поименованного как договор аренды, следует его безвозмездность, он может быть классифицирован как договор безвозмездного пользования (договор ссуды) .

Стандартом "Аренда" предусмотрены два вида аренды: операционная и финансовая (неоперационная). Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовой и операционной аренды различен и зависит от квалификации заключенного договора.

Отнесение конкретного договора к тому или иному виду аренды, а также оценка возникающего в соответствии с ним объекта бухгалтерского учета осуществляется на более раннюю дату из следующих дат :

• дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования;
• дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

При операционной аренде учреждение-арендатор получает имущество во временное пользование. Право оперативного управления на этот объект к нему не переходит . Учреждение пользуется имуществом и за это перечисляет собственнику арендную плату. Сюда попадает и тот случай, когда учреждение пользуется имуществом безвозмездно. Права остаются у собственника, но арендная плата равна нулю.

Полный перечень признаков закреплен в пунктах 12-16 Стандарта «Аренда». Чтобы классифицировать объект аренды, достаточно одного или нескольких признаков.

Важно: если объект соответствует одному или двум признакам операционной аренды и при этом имеет хоть один признак неоперационной аренды, такой объект нужно признать неоперационной (финансовой) арендой .

У государственных (муниципальных) учреждений в основном имущество, переданное (полученное) в аренду, признается объектом операционной аренды. Финансовая аренда в настоящее время не распространена среди учреждений госсектора, но теоретически может быть.

Неоперационная (финансовая) аренда предполагает, что учреждение выкупит имущество в рассрочку. Сюда можно отнести имущество казны, которое госорган передал в пользование коммерческим или некоммерческим организациям, а также имущество по договору лизинга.

Таким образом, классификация договора аренды (безвозмездного пользования) относится к сфере профессионального суждения бухгалтера и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12 и 13 СГС "Аренда" .

В соответствии с рекомендациями Минфина РФ нужно вести раздельный учет объектов при обычной аренде (операционной аренде), безвозмездном пользовании, и также при лизинге (финансовой аренде). Стандарт обязателен при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета с 1 января 2018 года и составлении отчетности начиная с отчетности 2018 года.

Как определить стоимость безвозмездно переданного имущества?

Право пользования объектом учета аренды на льготных условиях (в том числе безвозмездно) принимается к учету по справедливой стоимости , что означает величину арендных платежей, которые могли бы быть без льготы. Здесь необходимо отметить, что разница между общей суммой минимального арендного платежа по операционной аренде на льготных условиях и суммой минимального арендного платежа, рассчитанного на рыночных условиях (по рыночной (справедливой) стоимости арендных платежей), отражается обособленно в составе отложенных доходов от операционной аренды на льготных условиях.

Объекты, принимаемые на баланс, на основании вновь заключенных в 2018 году договоров безвозмездного пользования, принимаются к учету по их справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен .

При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС "Концептуальные основы...", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н).

В то же время, если в учреждении имеются "переходящие" на 2018 год договоры безвозмездного пользования, договоры аренды, по которым в 2017 году и ранее объекты недвижимого имущества должны были учитываться на забалансовом счете 01 по стоимости, указанной передающей стороной или ввиду ее отсутствия по условной стоимости 1 объект - 1 рубль, то в межотчетный период осуществляется их перенос на баланс по указанной в договоре стоимости в первом случае и по справедливой стоимости - во втором. Перенос осуществляется на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" .

Отобранные в ходе инвентаризации недвижимые объекты финансовой аренды , в межотчетный период, согласно п. 58 СГС "Основные средства", следует отразить по кадастровой стоимости на счете 101 00. Если в учреждении отсутствует актуальная кадастровая стоимость объекта финансовой аренды, то он подлежит отражению на счете 101 00 в условной оценке, равной 1 рублю (п. 59 СГС "Основные средства", методические указания по применению переходных положений СГС "Основные средства" при первом применении, доведенные письмом Минфина России от 30.11.2017 N 02-07-07/79257).

Бухгалтерский учет объектов аренды

При операционной аренде (безвозмездном пользовании) у принимающей стороны объектами учета будут:

• право пользования имуществом (счет 0 111 00 000);
• обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);
• амортизация права пользования имуществом (счет 0 104 40 450);
• расходы (обязательства) по условным арендным платежам (счета 0 302 00 000 , 0 109 00 000 , 0 401 20 000).

В соответствии с пунктом 21 СГС "Аренда" объектом учета операционной аренды является право пользования активом, принятое к бухгалтерскому учету. Объект амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу.

Начисление амортизации права пользования активом (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

1. Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

2. Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом.

3. Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения в соответствии с предусмотренными его учредительными документами основными видами деятельности формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя.

Бюджетное учреждение осуществляет в соответствии с государственными (муниципальными) заданиями и (или) обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к его основным видам деятельности, в сферах, указанных в пункте 1 настоящей статьи.

Бюджетное учреждение не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания.

Уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного (муниципального) задания.

4. Бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, в сферах, указанных в пункте 1 настоящей статьи, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. Порядок определения указанной платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.

5. Бюджетное учреждение осуществляет в порядке , определенном Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрацией муниципального образования, полномочия соответственно федерального органа государственной власти (государственного органа), исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме.

6. Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

Финансовое обеспечение осуществления бюджетными учреждениями полномочий федерального органа государственной власти (государственного органа), органа государственной власти субъекта Российской Федерации, органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи, осуществляется в порядке , установленном соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрацией муниципального образования.

7. Порядок формирования государственного (муниципального) задания и порядок финансового обеспечения выполнения этого задания определяются:

1) Правительством Российской Федерации в отношении федеральных бюджетных учреждений;

2) высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации в отношении бюджетных учреждений субъекта Российской Федерации;

3) местной администрацией в отношении муниципальных бюджетных учреждений.

8. Бюджетное учреждение осуществляет операции с поступающими ему в соответствии с законодательством Российской Федерации средствами через лицевые счета, открываемые в территориальном органе Федерального казначейства или финансовом органе субъекта Российской Федерации (муниципального образования) в порядке , установленном законодательством Российской Федерации (за исключением случаев, установленных федеральным законом).

9. Имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Собственником имущества бюджетного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.

Земельный участок, необходимый для выполнения бюджетным учреждением своих уставных задач, предоставляется ему на праве постоянного (бессрочного) пользования.

Объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) народов Российской Федерации, культурные ценности, природные ресурсы (за исключением земельных участков), ограниченные для использования в гражданском обороте или изъятые из гражданского оборота, закрепляются за бюджетным учреждением на условиях и в порядке, которые определяются федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Право оперативного управления бюджетного учреждения на объекты культурного наследия религиозного назначения, в том числе ограниченные для использования в гражданском обороте или изъятые из гражданского оборота, переданные в безвозмездное пользование религиозным организациям (а также при передаче таких объектов в безвозмездное пользование религиозным организациям), прекращается по основаниям, предусмотренным федеральным законом.

10. Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом.

Остальным находящимся на праве оперативного управления имуществом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено пунктами 13 и настоящей статьи или абзацем третьим пункта 3 статьи 27 настоящего Федерального закона.

11. Для целей настоящего Федерального закона под особо ценным движимым имуществом понимается движимое имущество, без которого осуществление бюджетным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено. Порядок отнесения имущества к категории особо ценного движимого имущества устанавливается Правительством Российской Федерации. Виды такого имущества могут определяться:

1) федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию, в отношении федеральных бюджетных учреждений , находящихся в ведении этих органов или в ведении федеральных служб и агентств, подведомственных этим органам, федеральными органами государственной власти (государственными органами), руководство деятельностью которых осуществляет Президент Российской Федерации или Правительство Российской Федерации, в отношении федеральных бюджетных учреждений, находящихся в их ведении;

Для целей настоящего Федерального закона крупной сделкой признается сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанная с распоряжением денежными средствами, отчуждением иного имущества (которым в соответствии с федеральным законом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10 процентов балансовой стоимости активов бюджетного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом бюджетного учреждения не предусмотрен меньший размер крупной сделки.

Крупная сделка, совершенная с нарушением требований абзаца первого настоящего пункта, может быть признана недействительной по иску бюджетного учреждения или его учредителя, если будет доказано, что другая сторона в сделке знала или должна была знать об отсутствии предварительного согласия учредителя бюджетного учреждения.

Руководитель бюджетного учреждения несет перед бюджетным учреждением ответственность в размере убытков, причиненных бюджетному учреждению в результате совершения крупной сделки с нарушением требований абзаца первого настоящего пункта, независимо от того, была ли эта сделка признана недействительной.

14. Бюджетные учреждения не вправе размещать денежные средства на депозитах в кредитных организациях, а также совершать сделки с ценными бумагами, если иное не предусмотрено федеральными законами.

Довольно часто учреждения культуры получают имущество по договору безвозмездного пользования. Признается ли такое имущество объектом аренды?

Данный вопрос возник в связи с принятием с 01.01.2018 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда»). Стандарт применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (далее – объекты учета аренды) (п. 2 СГС «Аренда»).

В соответствии с п. 8 СГС «Аренда» объекты бухгалтерского учета, возникающие при передаче государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, квалифицируются для целей стандарта как объекты учета аренды. Исключением являются объекты бухгалтерского учета, возникающие при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций) (п. 10 СГС «Аренда»).

Исходя из приведенных положений стандарта имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, относится к объектам учета аренды, кроме случаев закрепления такого имущества на праве оперативного управления.

Вместе с тем при отнесении (неотнесении) объектов имущества к объектам учета аренды также следует руководствоваться Методическими указаниями по применению СГС «Аренда», приведенными в Письме Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее – Методические указания).

Согласно Методическим указаниям при квалификации объектов учета в рамках отношений по безвозмездному праву пользования имуществом нужно исходить из того, возникают ли у пользователя имущества обязательства по его содержанию. В случае передачи государственного (муниципального) имущества без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию СГС «Аренда» к данным операциям (отношениям) не применяется.

Принимая во внимание положения СГС «Аренда» и Методических указаний, выделим два варианта условий передачи государственного (муниципального) имущества по договору безвозмездного пользования:

1) имущество передается без обязательств по его содержанию (то есть функции по содержанию имущества возложены на передающую сторону). В этом случае в отношении полученного имущества положения СГС «Аренда» не применяются – имущество не является объектом учета аренды;

2) пользователь имущества, полученного безвозмездно, обязуется его содержать и выполнять условия его использования (в том числе целевого использования). В этом случае полученное имущество признается объектом учета аренды. Пользователь отражает его в соответствии с положениями СГС «Аренда».

Передача имущества без обязательств по его содержанию

Если имеются распорядительные документы о передаче объектов нефинансовых активов без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию и (или) если согласно организационно-распорядительным документам функции по содержанию такого имущества возлагаются на передающую сторону, в бухгалтерском учете пользователя указанные объекты следует отражать на забалансовом счете «Имущество, полученное в пользование» (Письмо Минфина РФ от 13.06.2018 № 02-07-10/40429).

Как было отмечено выше, на данные операции по передаче имущества положения СГС «Аренда» не распространяются (Письмо Минфина РФ от 27.07.2018 № 02-06-10/52892).

Пример 1.

Дирекция по эксплуатации и содержанию административных зданий (казенное учреждение) передало бюджетному учреждению культуры в безвозмездное пользование нежилое помещение. Данное помещение закреплено на праве оперативного управления за дирекцией. Она же несет фактические расходы по его содержанию.

Полномочия собственника в отношении данного помещения осуществляет комитет по управлению имущественных отношений (госорган).

На каком счете учреждение культуры (пользователь имущества) учитывает полученное имущество?

Поскольку учреждение не осуществляет функции по содержанию полученного помещения, в данном случае положения СГС «Аренда» не применяются.

В соответствии с п. 333 Инструкции № 157н учреждению культуры следует отразить полученное помещение на забалансовом счете «Имущество, полученное в пользование».

Передача имущества вместе с обязательствами по его содержанию

При возникновении в рамках договора безвозмездного пользования обязательств пользователя по содержанию имущества, переданного ему в пользование, и по выполнению условий использования такого имущества (в том числе целевого использования) указанное имущество признается объектом учета аренды в соответствии с положениями СГС «Аренда» (абз. 2 разд. II Методических указаний).

При этом обязательство пользователя имущества по содержанию имущества может быть исполнено:

посредством принятия им обязательств по расходам на содержание имущества путем заключения договоров (контрактов) (то есть расходы осуществляются самим пользователем);

посредством возмещения пользователем имущества расходов по содержанию имущества, произведенных передающей стороной (арендатором, стороной, передающей в безвозмездное пользование).

В соответствии с СГС «Аренда» объекты учета аренды квалифицируются в целях бухгалтерского учета в зависимости от предполагаемого срока использования имущества по отношению к оставшемуся сроку полезного использования передаваемого объекта, величины арендных платежей по отношению к справедливой стоимости объекта учета аренды и соблюдения иных условий, предусмотренных п. 12 – 14 СГС «Аренда»:

либо как объекты учета операционной аренды;

либо как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды.

Сопоставимость сроков использования полученного имущества .

Если заключен на меньший срок, чем оставшийся имущества, указанный при его предоставлении, то такое имущество следует квалифицировать как объект операционной аренды. Если данные сроки сопоставимы, то имущество следует отнести к объектам финансовой аренды (пп. «а» п. 12, 13 СГС «Аренда»).

При сопоставлении срока пользования имуществом по договору и его оставшегося срока полезного использования нужно исходить из обязанности пользователя возвратить по окончании договора имущество правообладателю (собственнику) в состоянии пригодности для дальнейшего применения. Осуществлять сопоставление на основе оставшегося срока амортизации передаваемого объекта некорректно.

Зачастую договор безвозмездного пользования заключается на неопределенный срок. Как сопоставить сроки в этом случае? Разъяснения по данному поводу приведены в письмах Минфина РФ от 13.06.2018 № 02-07-10/40429, от 07.03.2018 № 02-07-10/14794, от 08.05.2018 № 02-07-10/31144. Если договор безвозмездного пользования имуществом заключен на неопределенный срок и согласно ст. 610 ГК РФ в любое время может быть расторгнут, то в целях отражения объектов учета аренды следует исходить из принципа допущения непрерывности деятельности учреждения, принимая во внимание период бюджетного цикла – три года (период формирования прогноза доходов от собственности), в течение которого предусмотрены расходы на содержание такого имущества. С учетом изложенного, к примеру, в части договора безвозмездного пользования недвижимым имуществом (нежилым помещением), заключенного на неопределенный срок, пользователю имущества нужно квалифицировать полученный актив как объект учета операционной аренды.

Сопоставимость общей платы за пользование имуществом и его справедливой стоимости .

Согласно пп. «б» п. 12, п. 13 СГС «Аренда» если общая сумма предусмотренной договором платы за пользование имуществом в течение всего срока пользования имуществом и сумма выкупной цены (при наличии таковой) (далее – арендные платежи) ниже справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества и несопоставима с ней, то такое имущество следует относить к объектам операционной аренды. Если данные суммы сопоставимы, то речь идет о финансовой аренде.

Само название договора безвозмездного пользования говорит о том, что такой договор не предусматривает взимания платы за пользование имуществом. Только на основании данного факта имущество, полученное безвозмездно, следует квалифицировать как объект операционной аренды.

Более того, данное имущество, по нашему мнению, также подпадает под понятие «объект учета аренды на льготных условиях» – объект учета аренды, возникающий в рамках договора безвозмездного пользования или договора аренды (имущественного найма), предусматривающего предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости (п. 26 СГС «Аренда»). Аналогичное мнение высказано Минфином в Письме от 19.04.2018 № 02-07-05/26416.

В соответствии с п. 26 СГС «Аренда» объекты учета аренды на льготных условиях отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату квалификации объектов учета аренды методом рыночных цен – как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (далее – справедливая стоимость арендных платежей).

Бухгалтерский учет безвозмездно полученного имущества – объекта операционной аренды

Как отмечалось ранее, если пользователь имущества, полученного безвозмездно, обязан его содержать, такое имущество признается объектом учета аренды. В большинстве случаев такие объекты относятся к объектам операционной аренды ввиду отсутствия платы за пользование имуществом.

В целях бухгалтерского учета объектом учета операционной аренды признается право пользования активом, которое отражается пользователем в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 111 00 000 «Право пользования активами» (п. 20 СГС «Аренда»).

По общему правилу, установленному п. 20 СГС «Аренда», признание права пользования активом в бухгалтерском учете производится в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора).

Как говорилось выше, поскольку по договору безвозмездного пользования имущество передается без взимания платы (то есть на льготных условиях), возникающее по такому договору право пользования активом отражается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей. Иными словами, в данной ситуации необходимо определить справедливую стоимость платежей за пользование имуществом (п. 26 СГС «Аренда»).

Минфин в Письме от 08.05.2018 № 02-07-08/30805 обращает внимание на то, что определение справедливой стоимости арендных платежей является неотъемлемым условием принятия к бухгалтерскому (бюджетному) учету объектов учета аренды. Причем для договоров безвозмездного пользования законодательство не делает исключений в части требований об определении справедливой стоимости объектов учета аренды (Письмо Минфина РФ от 19.04.2018 № 02-07-05/26416).

Принятое к учету право пользования активом амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором. Начисление амортизации осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей (п. 21 СГС «Аренда»).

При отражении в бухгалтерском учете объекта учета аренды на льготных условиях необходимо также учитывать следующие особенности, установленные п. 27.1 СГС «Аренда»:

разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей признается отложенными доходами (доходами будущих периодов) от предоставления права пользования активом. Поскольку по договору безвозмездного пользования арендные платежи (платежи за пользование имуществом) не устанавливаются, величина разницы будет равна сумме справедливой стоимости арендных платежей. Следовательно, в этой же сумме будут отражаться отложенные доходы;

в течение срока пользования имуществом отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также права пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе финансового результата текущего года.

С учетом изложенного, а также положений п. 19, 20, 41.1 Инструкции № 162н, п. 26, 28, 67.3, 158 Инструкции № 174н, п. 26, 28, 67.3, 186 Инструкции № 183н операции по принятию к учету объектов операционной аренды в рамках договора безвозмездного пользования и по начислению амортизации в течение срока действия договора отразятся у пользователя таким образом:

При прекращении права пользования активом, полученным по договору безвозмездного пользования), пользователь формирует следующие бухгалтерские записи (п. 41.1 Инструкции № 162н, п. 67.3 Инструкции № 174н, п. 67.3 Инструкции № 183н):

Пример 2.

Бюджетному учреждению культуры (пользователю) передано оборудование в безвозмездное пользование сроком на один год (с 10.01.2018 по 31.12.2018). Содержание оборудования за время пользования им согласно условиям договора возлагается на пользователя.

Справедливая стоимость прав пользования оборудованием определена в размере 60 000 руб. (11 мес. x 5 000 руб.).

По завершении договора пользователь обязуется вернуть оборудование в состоянии не хуже, чем при предоставлении, с учетом естественного износа. Пользователь не ведет деятельность, облагаемую НДС. Дата подписания договора и дата передачи имущества – 10.01.2018. Договор относится к краткосрочной операционной аренде.

В бухгалтерском учете учреждения культуры – пользователя оборудования указанные операции отразятся следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признано право пользования оборудованием, полученное по договору безвозмездного пользования (на дату подписания договора)
Начислена амортизация на право пользования оборудованием (ежемесячно)
Зачислены отложенные доходы от предоставления права пользования оборудованием в доходы текущего года (ежемесячно)
Прекращено право пользования оборудованием по окончании срока договора

Согласно п. 8, 11 СГС «Аренда» и Методическим указаниям объекты бухгалтерского учета, возникающие при передаче государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, признаются в качестве объектов учета аренды только в том случае, если обязанности по содержанию такого имущества возложены на пользователя имущества.

Квалификация объекта учета аренды (операционная или финансовая аренда) для целей бухгалтерского учета относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.

В силу отсутствия платы за пользование имуществом, которое передается по договору безвозмездного пользования, по нашему мнению, такое имущество следует относить к объектам учета операционной аренды, а точнее – к объектам учета аренды на льготных условиях. Аналогичное мнение высказывают специалисты Минфина (Письмо от 19.04.2018 № 02-07-05/26416).

При признании объектов учета операционной аренды пользователь имущества отражает право пользования активом на счете 0 111 40 000. Возникшее в рамках договора безвозмездного пользования право пользования активом признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей (платежей за пользование имуществом в течение срока действия договора).

При отражении принятия к учету права пользования активом, а также дальнейших операций с таким правом (начисление амортизации, прекращение права) пользователю имущества следует учитывать положения п. 20, 21, 27.1 СГС «Аренда», разд. III Методических указаний и положения инструкций № 162н, № 174н, № 183н.

Если в рамках безвозмездной передачи имущества на пользователя имущества не возлагается обязанность по его содержанию (функции по содержанию имущества осуществляются передающей стороной), положения СГС «Аренда» на такие операции не распространяются. В данном случае пользователь учитывает полученное имущество на забалансовом счете «Имущество, полученное в пользование» (Письмо Минфина РФ от 13.06.2018 № 02-07-10/40429).

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 44

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). К договору безвозмездного пользования применяются отдельные законодательные нормы договора аренды, указанные в п. 2 ст. 689 ГК РФ.

Ссудополучатель не вправе передать вещь, находящуюся в безвозмездном пользовании, в пользование третьему лицу на возмездной основе, поскольку это противоречит ГК РФ.

Передать вещь в безвозмездное пользование может только ее собственник или лицо, управомоченное на то законом или собственником.

Поступление и передача имущества должны быть надлежащим образом оформлены - составлены акты приема-передачи имущества, инвентарные карточки учета ОС. В акте должны быть отражены номенклатура передаваемого имущества, его стоимость.

Коммерческая организация не вправе заключать договор безвозмездного пользования с учредителями, участниками, руководителем, членами органов управления и контроля (ст. 690 ГК РФ).

Обратите внимание! Государственная регистрация передачи по договору ссуды в безвозмездное временное пользование недвижимого имущества действующим законодательством не предусмотрена (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2004 N А43-10348/2003-12-331).

Учет у ссудодателя

Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на ОС, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду), переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление. При безвозмездной передаче ОС продолжают учитываться на балансе ссудодателя.

В инвентарной карточке унифицированной формы N ОС-6 (6а, 6б) делается отметка о передаче ОС в безвозмездное пользование с указанием номера договора, наименования ссудополучателя и номера акта приемки-передачи.

По окончании (прекращении, расторжении) договора безвозмездного пользования в инвентарной карточке производится запись об окончании договора безвозмездного пользования и возврате ОС ссудополучателем (с указанием номера и даты акта приемки-передачи).

По ОС, переданному в безвозмездное пользование, ссудодатель начисляет в установленном порядке амортизацию. При этом амортизационные отчисления учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку данные расходы не связаны с производственной деятельностью ссудодателя.

Пример 1 . Организация "Коммерсант" передала по договору безвозмездного пользования токарный станок. Его балансовая стоимость - 100 000 руб., начисленная амортизация для целей бухгалтерского учета составила 20 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1000 руб.

В бухгалтерском учете организации-ссудодателя будут сделаны следующие записи:

Д-т 01, субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование", К-т 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 100 000 руб. - отражена передача токарного станка по договору ссуды;

Д-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование" - 20 000 руб. - отражена сумма амортизации по переданному в безвозмездное пользование токарному станку;

Д-т 91-2, К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование" - 1000 руб. - начислена амортизация по токарному станку, переданному в безвозмездное пользование.

При возврате (допустим, через 12 месяцев) по возвращаемому токарному станку в учете ссудодателя производятся записи:

Д-т 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", К-т 01, субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование" - 100 000 руб. - отражен возврат станка;

Д-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации" - 32 000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по возвращенному станку.

Расходы по содержанию имущества, переданного в безвозмездное пользование, по умолчанию несет ссудополучатель. Однако договором ссуды может быть предусмотрена обязанность по проведению ремонта ссудодателем.

Ссудодатель включает затраты по содержанию имущества в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Обратите внимание! По переданному в безвозмездное пользование имуществу амортизация не начисляется.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются ОС, переданные по договорам в безвозмездное пользование. При этом согласно п. 2 ст. 322 НК РФ по ОС, передаваемому ссудодателем в безвозмездное пользование, амортизация не начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было передано ОС.

По окончании договора безвозмездного пользования и возврата ОС ссудодателю амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат ОС. В случае передачи ОС в безвозмездное пользование срок его полезного использования для целей исчисления амортизации при принятии такого ОС в эксплуатацию не изменяется. В Письме Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1 разъяснено, что после возврата амортизируемого имущества оно должно учитываться в налоговом учете по той стоимости, по которой учитывалось на момент передачи имущества в безвозмездное пользование. При этом срок полезного использования по такому имуществу не продлевается на период безвозмездного пользования.

Поскольку в бухгалтерском учете ссудодателя начисление амортизации по безвозмездно переданному имуществу не прекращается, то по суммам начислений бухгалтерской амортизации формируются постоянные разницы, и, следовательно, образуется постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 2 . В июле 2008 г. организация-ссудодатель передала автомобиль, сумма ежемесячной амортизации которого 5000 руб., в безвозмездное пользование ссудополучателю - юридическому лицу сроком на один год. Таким образом, с августа 2008 г. в налоговом учете ссудодателя амортизацию не начисляют. В бухгалтерском учете ссудодателя с августа и далее ежемесячно в течение года будут сделаны записи:

Д-т 91-2, К-т 02 - 5000 руб. - начислена амортизация по автомобилю, переданному в безвозмездное пользование;

Д-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Поскольку срок полезного использования по ОС, переданному по договору ссуды, нельзя продлить, часть первоначальной стоимости окажется несамортизированной. Вместе с тем существуют две ситуации, когда имущество, переданное в безвозмездное пользование, в налоговом учете можно продолжать амортизировать. Первый способ списать амортизацию - включить ее в состав расходов на рекламу. Такой вариант подойдет производителям, которые, например, передают в безвозмездное пользование розничным магазинам свое холодильное оборудование или мебель для того, чтобы выгодно представить собственную продукцию (Постановление ФАС Уральского округа от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-С3).

Второй способ подходит организациям - заказчикам работ (услуг). В этом случае оборудование передают своим контрагентам, которые и используют его для выполнения предусмотренных договором работ (услуг). При таком варианте амортизацию можно учесть в составе материальных расходов (Постановление ФАС Центрального округа от 14.12.2007 N А64-1347/07-22).

На практике передача имущества организацией в безвозмездное пользование расценивается налоговыми органами как безвозмездная услуга. Например , согласно Письму Минфина России от 12.12.2006 N 03-04-11/239 в случае передачи земли в безвозмездное пользование необходимо начислить НДС. На самом деле для такого вывода оснований нет, поскольку ни гражданское, ни налоговое законодательство не приравнивают понятия "безвозмездное пользование" и "услуга". А в ст. 146 НК РФ среди операций, облагаемых НДС, безвозмездное пользование не упоминается. И если буквально следовать закону, то начислять НДС со стоимости услуг по передаче имущества не нужно.

По данному вопросу сформировалась довольно обширная и противоречивая арбитражная практика. В Постановлениях ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006, ФАС Московского округа от 29.06.2006 N КА-А41/5591-06 подтверждается, что, передавая имущество в безвозмездное пользование, организация не реализует услуги, потому нет оснований начислять НДС в бюджет.

Нередко инспекторы проигрывают дела, а организации не начисляют НДС только потому, что сотрудники ИФНС не могут доказать, что размер этой "виртуальной" услуги определен верно (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А16/07-2/5853, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-4109/2005(23507-А27-40)).

Таким образом, у организации больше шансов выиграть дело, если оспаривать не то, что операция не облагается НДС, а цену безвозмездной услуги.

Стоит также иметь в виду, что в ряде случаев суды поддержали налоговые органы, основываясь на следующем: раз организация оказала безвозмездную услугу, в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ она должна исчислить и уплатить НДС с указанных операций (Постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А26-2227/2006-211).

По ОС, переданным в безвозмездное пользование, ссудодатель обязан платить налог на имущество, поскольку право собственности на переданные объекты ОС к получателю не перешло (т.е. оборудование продолжает числиться на балансе передавшей его компании).

Передача имущества в безвозмездное пользование физическому лицу

При передаче имущества в безвозмездное пользование физическому лицу оно является ссудополучателем и согласно ст. 695 ГК РФ обязано поддерживать полученную вещь в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Если в трудовом договоре с работником предусмотрена обязанность организации предоставить имущество в пользование и оплатить расходы по его содержанию, то указанные расходы могут учитываться при исчислении налога на прибыль (п. 25 ст. 255 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446, а также Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А19-15320/06-15. В то же время в более позднем Письме Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115 расходы, предусмотренные коллективным или трудовым договором, могут учитываться в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.

Предоставление работнику имущества на безвозмездной основе, а также оплата расходов по его содержанию является доходом работника, полученным в натуральной форме, который включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 10 п. 1 ст. 208, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговая база при получении дохода в натуральной форме определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 211 НК РФ (как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых по рыночным ценам с учетом положений ст. 40 НК РФ).

Исчисление и удержание НДФЛ производит организация при выплате своему работнику денежных средств, например при выплате очередной заработной платы (п. п. 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Пример 3 . Организация предоставила легковой автомобиль в безвозмездное пользование своему работнику. В трудовом договоре не предусмотрено обеспечение этого сотрудника автотранспортом на период работы в компании. Согласно условиям договора ссуды организация оплачивает также все расходы по эксплуатации автомобиля. Арендная плата за аналогичный автомобиль составляет 8000 руб. в месяц.

За текущий месяц стоимость технического обслуживания составила 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб.; стоимость горючего составила 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.

Сумма начисленной амортизации, а также стоимость технического обслуживания и бензина в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов, но не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Суммы НДС в составе стоимости технического обслуживания и ГСМ не принимаются к вычету, поскольку потребителем услуги и бензина является работник, и, соответственно, не выполняется условие пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (товары и услуги не признаются объектом обложения НДС).

Налоговая база по НДФЛ в отношении дохода, полученного в натуральной форме работником, составит 10 360 руб. (8000 + 1770 + 590). Соответственно, сумма НДФЛ - 1347 руб. (10 360 руб. x 13%).

В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 70, К-т 68, субсчет "НДФЛ" - 1347 руб. - удержан НДФЛ при выплате заработной платы.

За государственным бюджетным учреждением на праве оперативного управления закреплено здание. Часть здания передана по договору безвозмездного пользования другому государственному бюджетному учреждению того же уровня собственности.
Правомерна ли данная ситуация, или часть здания может передаваться второму учреждению только на праве оперативного управления?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Часть здания, находящегося в оперативном управлении государственного бюджетного учреждения, с согласия собственника может быть передана в безвозмездное пользование другому учреждению.

Обоснование вывода:
Имущество, закрепляемое за государственными учреждениями на праве оперативного управления, находится в государственной собственности (ч. , ГК РФ). В соответствии с ГК РФ учреждения, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества. Недвижимым имуществом бюджетные учреждения могут распоряжаться с согласия собственника ( ГК РФ).
Под распоряжением принято понимать возможность посредством совершения каких-либо действий изменять принадлежность, состояние и назначение имущества. В частности, одним из способов распоряжения имуществом учреждения может быть передача такого имущества в аренду (временное владение и пользование) (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 21 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 Российской Федерации"). Договор безвозмездного пользования (договор ссуды), отношения по которому регулируются нормами ГК РФ, по своей природе схож с договором аренды, к нему применяется часть норм о последнем ( ГК РФ). Передача в безвозмездное пользование также является одним из способов распоряжения имуществом (смотрите, например, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014 N 13АП-8361/14, Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.10.2012 N ). Соответственно, в приведенной ситуации учреждение вправе передать недвижимое имущество в безвозмездное пользование при наличии соответствующего разрешения собственника.
В соответствии с ч. , Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" заключение договора безвозмездного пользования в отношении государственного имущества, которое принадлежит на праве оперативного управления государственным или муниципальным учреждениям, по общему правилу осуществляется по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров. Одно из исключений из этого правила предусмотрено п. 3 ч. 1 ст. 17.1 указанного закона. Этот пункт позволяет предоставлять государственное имущество государственным и муниципальным учреждениям (в том числе в безвозмездное пользование) без проведения конкурсов или аукционов. Таким образом, проведения торгов для заключения указанного в вопросе договора не требуется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Жгулева Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Александров Алексей

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.