Требование комиссионера об уплате комиссионного вознаграждения, дополнительного вознаграждения за делькредере, а также возмещения израсходованных им на исполнение комиссионного поручения сумм.

Закон предоставляет сторонам возможность заключения разного вида договоров комиссии. В частности с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

По общему правилу, комиссионер должен исполнить поручение комитента в соответствии с его указаниями. Закон предусматривает возможность отступления от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионеру - предпринимателю договором может быть предусмотрена возможность отступления от указаний без предварительного согласия комитента. Комиссионер, во всяком случае, обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Особенностью договора комиссии является положение о том, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. В связи с этим все риски, а также различного рода бремя ложатся на комитента.

Дополнительная выгода, полученная стараниями комиссионера, делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. По общему правилу, убытки, возникшие в результате действий комиссионера, продавшего вещь по более низкой цене или купившего по более высокой, относятся на комиссионера.

Комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Основаниями прекращения договора комиссии являются:

Отказ комитента от исполнения договора;

Смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

Признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

Отказ комиссионера от исполнения срочного договора в отличие от договора поручения не допускается, а возможен только в случаях, прямо предусмотренных законом или договором. При отказе от исполнения договора, заключенного без указания срока, комитент и комиссионер соответственно должны уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее, чем за тридцать дней.

Агентский договор

Агентский договор - это соглашение, в силу которого одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Широко распространенный в англо-американском праве агентский договор (в рамках которого действуют, например, агенты по продаже недвижимости, продюсеры и т.п.), нетрадиционен и нов для современного российского гражданского законодательства. Для континентального права более близки конструкции договоров поручения или комиссии, отдельные правила которых Гражданский кодекс распространяет и на отношения, вытекающие из агентского договора.

Несмотря на определенное сходство с договорами поручения и комиссии, агентирование в силу принципиальных особенностей является самостоятельным соглашением и не относится к смешанным или комплексным договорам.

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

По юридической природе агентский договор:

консенсуальный;

возмездный;

двусторонний.

Законодательство не предъявляет специальных требований к статусу участников агентского договора - ими могут выступать любые субъекты гражданских правоотношений.

Агентские отношения могут быть выражены как доверенностью, так и письменным договором, причем в договоре достаточно указания на общие, не конкретизированные полномочия агента.

Гражданский кодекс называет существенным условием только предмет агентского договора - совершаемые агентом и имеющие длящийся характер юридические и иные действия. В отличие от договоров поручения и комиссии, предусматривающих совершение поверенным (комиссионером) сделок, агентский договор включает совершение и сделок, и фактических действий (например, сбор информации, подготовка и проведение переговоров и т.д.).

Помимо прав и обязанностей общего характера, вытекающих из норм, регулирующих отношения поручения и комиссии, на стороны агентского договора распространяются и иные обязательства.

Агент обязан:

В соответствии с соглашением совершать юридические и иные действия от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах и за счет принципала;

Представлять принципалу отчеты в предусмотренные договором сроки или по мере исполнения либо по окончании действия агентского договора;

Не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с указанной в договоре территорией, если такая обязанность прямо предусмотрена агентским соглашением.

Принципал обязан:

Уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленными в агентском договоре, а если размер и порядок выплаты агентского вознаграждения не предусмотрены, вознаграждение выплачивается в течение недели с момента представления агентом отчета в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичную деятельность;

Помимо уплаты вознаграждения возместить агенту израсходованные им на исполнение поручения суммы;

Не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории аналогичной самостоятельной деятельности, если такая обязанность прямо предусмотрена договором.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе (а если предусмотрено в договоре - обязан) в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом.

Агентский договор прекращается на основании:

Отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

Смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

Признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

Наша организация находится на УСН, торговля меховыми изделиями. Можем ли мы заключить договор комиссии на реализацию, указав комиссионное вознаграждение размере 50%. Есть ли ограничения в части комиссионного вознаграждения при продаже меховых изделий и как юридически это регулируется.прошу переслать вопрос эксперту

Ответ

2. Договор комиссии будет считаться заключенным, однако расчет вознаграждения окажется затруднительным. Так, закон устанавливает, что при отсутствии в договоре условия о вознаграждении действуют правила статьи 424 Гражданского кодекса РФ (). Это означает, что комиссионер сможет получить сумму, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. Установить размер такой суммы, вероятнее всего, удастся лишь в суде. Если комиссионер сможет обосновать заявленные требования, то комитент будет вынужден уплатить вознаграждение, превышающее по размеру ожидаемые расходы на оплату услуг посредника. Чтобы избежать судебных разбирательств и неоправданных расходов, в договор комиссии нужно включить условие о вознаграждении.

Как сформулировать условие о размере вознаграждения

При заключении договора комиссии стороны вправе самостоятельно сформулировать условие о размере вознаграждения комиссионера, поскольку закон прямо не предписывает делать это определенным образом. Размер вознаграждения можно определить разными способами. Так, стороны вправе установить, что вознаграждение комиссионера - это:

• твердая сумма, указанная в договоре;
• процент от суммы сделки, заключенной комиссионером с третьим лицом (т. е. во исполнение договора);*
• разница между суммой сделки, установленной в договоре комиссии, и суммой сделки, заключенной во исполнение договора.

Чтобы выбрать тот или иной способ, комитент должен оценить все преимущества и риски применительно к конкретной ситуации.

При формулировке условия о размере вознаграждения (независимо от способа определения размера) имеет смысл указать, что в состав награды включается сумма НДС. Например: «Вознаграждение комиссионера составляет 5% от суммы совершенной сделки (в том числе НДС - 18%)».

Если этого не сделать, возникнет риск того, что, помимо вознаграждения, комитент будет вынужден отдельно выплатить комиссионеру сумму НДС.

Вознаграждение как твердая сумма

Преимущество такого условия в том, что размер вознаграждения известен заранее. Другими словами, комитент изначально знает, какую именно сумму он должен перечислить комиссионеру.

Помимо этого рассматриваемое условие предоставляет комитенту возможность получить дополнительную прибыль. Право требовать с комиссионера дополнительную денежную сумму возникает тогда, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора. В этом случаедополнительная выгода должна делиться между комитентом и комиссионером пополам (). Вместе с тем, стороны вправе установить другой порядок распределения прибыли.

Вознаграждение как процент от суммы сделки

По такому условию размер вознаграждения зависит от суммы сделки: чем выше сумма, тем больше прибыль посредника (и наоборот). Следовательно, комиссионер заинтересован в заключении сделок на более выгодных для комитента условиях. Но прежде чем сформулировать рассматриваемое условие в договоре, комитенту нужно обратить внимание на два момента.

Во-первых, такое условие имеет смысл использовать, только если договор комиссии направлен на реализацию товара, а не на его приобретение от третьих лиц. Ведь в последнем случае не совпадут интересы комитента и комиссионера: комитенту будет выгодно приобрести товар по более низкой цене, а комиссионер попытается купить товар по более высокой цене (так как исходя из этой цены будет рассчитываться размер его вознаграждения).

Во-вторых, в зависимости от конкретной ситуации вознаграждение как процент от суммы сделки может оказаться больше по размеру, чем вознаграждение как твердая сумма. Поэтому перед заключением договора комиссии комитент должен решить, что будет выгоднее: уплатить процент от сделки или твердую сумму вознаграждения.

Пример принятия решения о том, как сформулировать условие о размере вознаграждения

Предположим, комиссионер обязан реализовать товар комитента. Для этого комиссионеру необходимо заключить договор купли-продажи с третьим лицом (покупателем). Цена товара должна быть не менее 1 млн руб.

Комиссионер предлагает комитенту выбрать одну из формулировок условия о размере вознаграждения:

• «Вознаграждение комиссионера составляет 60 тыс. руб. (твердая сумма);
• «Вознаграждение комиссионера составляет 7 процентов от суммы договора купли-продажи».

Руководство организации, выступающей в роли комитента, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения.

На первый взгляд, выгоднее установить вознаграждение как твердую сумму. Ведь вознаграждение как процент окажется больше твердой суммы (7% от 1 млн руб. - это 70 тыс. руб.). Следовательно, комитент сэкономит 10 тыс. руб., если уплатит твердую сумму.

Предположим теперь, что комитент постоянно работает через одного и того же комиссионера. Этот посредник всегда заключает сделки на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора. В таком случае лучше установить вознаграждение как процент от суммы сделки. Это поможет комитенту получить дополнительную прибыль.

Пример: комиссионер продает товар по более выгодной цене - 1,3 млн руб. Вознаграждение составит 91 тыс. руб. (7% от 1,3 млн руб.). В итоге комитент получит 1 млн 209 тыс. руб. Если бы стороны установили вознаграждение как твердую сумму, то комитент получил бы по договору комиссии 1 млн 90 тыс. руб. (1 300 000 руб. - 60 000 руб. - 150 000 руб. (половинадополнительной выгоды) = 1 090 000 руб.). То есть прибыль комитента оказалась бы почти на 120 тыс. руб. меньше.

Вознаграждение как разница между суммами сделки

Преимущество этого условия - комитент либо вовсе не тратит свои средства на оплату услуг комиссионера (если договор направлен на реализацию товара), либо выплачивает вознаграждение в пределах суммы, за которую готов купить ту или иную вещь (если договор направлен на приобретение товара). Размер вознаграждения зависит от действий посредника. Например, комиссионер должен реализовать товар по более высокой цене либо приобрести товар по более низкой цене по сравнению с указанной в договоре. Разница между ценой, указанной в договоре комиссии, и ценой реализованного (приобретенного) товара будет составлять вознаграждение комиссионера.

Недостаток - комитент не может рассчитывать на получение дополнительной прибыли. Не действуют правила о распределении дополнительной выгоды.

Как сформулировать условие о порядке уплаты вознаграждения

Формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения зависит от того, как стороны определили размер вознаграждения.

1. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в твердой сумме

Если стороны договора комиссии определили размер вознаграждения как твердую сумму, то нужно указать, с какого момента комитент обязан ее заплатить. Так, в договоре можно установить, что вознаграждение выплачивается:

• после исполнения комиссионером своих обязательств (заключения договора с третьим лицом, представления отчета, передачи имущества комитенту);
• до начала исполнения договора (авансирование комиссионера);
• в соответствии с иным порядком расчетов (например, выплата вознаграждения по частям).

Наиболее предпочтителен первый вариант, поскольку комитенту выгоднее уплатить вознаграждение после исполнения комиссионного поручения. В противном случае (т. е. при выплате аванса) комитент рискует своими денежными средствами. Ведь если комиссионер, получивший аванс, не исполнит обязательство и не возвратит денежные средства, то комитент будет вынужден обратиться в суд.

Нужно учесть, что по общему правилу уплата вознаграждения не зависит от результата договора. Другими словами, комиссионер отвечает за заключение сделки, а не за исполнение ее третьим лицом (). Поэтому комитент обязан выплатить вознаграждение независимо от того, получил ли он результат. Иные правила действуют в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере).

Кроме этого, комитенту необходимо обратить внимание на условие о порядке распределения дополнительной выгоды. Такой порядок будет применяться тогда, когда комиссионер совершит сделку на более выгодных условиях по сравнению с условиями договора комиссии. Если в договор не включить условие о распределении дополнительной выгоды, то в случае получения такой выгоды будут действовать общие правила, установленные законом (). Эти правила соответствуют интересам комитента: комиссионер будет обязан перечислить комитенту половину дополнительной выгоды. Другими словами, комитент сможет получить дополнительную прибыль.

Пример из практики: поскольку стороны не установили порядок распределения дополнительной выгоды, суд применил правила статьи 992 Гражданского кодекса РФ. В итоге суд взыскал с посредника половину сэкономленных средств

ОАО «О.» (принципал) заключило с ООО «Р.» (агент) договор агентирования. ООО «Р.» обязалось заключить с третьим лицом (поставщиком) договор поставки электроэнергии. При этом посредник действовал как комиссионер: должен был совершить сделку от своего имени, но за счет клиента.

Стороны агентского договора установили максимальную цену электроэнергии. Однако ООО «Р.» заключило договор поставки по более низкой цене. ОАО «О.» потребовало перечислить половину сэкономленных средств. Поскольку агент требование не исполнил, принципал обратился в суд с иском о взыскании спорной суммы.

Суд решил, что ответчик заключил договор поставки на более выгодных условиях по сравнению с условиями агентского договора. Следовательно, сэкономленные денежные средства - это дополнительная выгода. Стороны договора не предусмотрели порядок распределения такой выгоды. По общему правилу ее необходимо разделить пополам между комиссионером и комитентом (). В итоге суд удовлетворил требование истца ().

Вместе с тем, стороны вправе предусмотреть иной порядок распределения дополнительной выгоды (законом это не запрещено). Так, комиссионер может настаивать на включении в договор условия о том, чтобы полученная выгода в полном размере поступала в его собственность. Это условие не позволит комитенту получить дополнительную прибыль. С другой стороны, комитент вправе настаивать на закреплении иного порядка, по которому единственным собственником дополнительной выгоды будет считаться организация-клиент. Однако такое условие будет противоречить интересам посредника, поэтому комиссионер вероятнее всего откажется от заключения договора.

Следовательно, комитент должен:

• либо проверить, что в договоре не закреплен порядок распределения дополнительной выгоды. При отсутствии такого порядка комитент сможет претендовать на половину полученной выгоды ();
• либо согласовать порядок распределения дополнительной выгоды, который бы соответствовал интересам обеих сторон. Например, 40 процентов от полученной выгоды поступает в собственность комиссионера, а 60 процентов перечисляется комитенту.

2. Порядок уплаты вознаграждения, установленного в виде процента или разницы

Если стороны определили размер вознаграждения как процент от суммы сделки или как разницу между суммами сделки, то формулировка условия о порядке уплаты вознаграждения будет зависеть от того, кто ведет расчеты с третьими лицами - комиссионер или комитент.

Как правило, по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комиссионер. В таком случае условие о порядке уплаты вознаграждения можно сформулировать одним из двух способов.

1. Комиссионер передает комитенту все денежные средства (иное имущество), поступившие от третьего лица. После этого комитент рассчитывает и перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения.

Преимущество такого способа в том, что комитент защищает себя от возможных нарушений со стороны комиссионера. Например от того, что комиссионер не сможет удержать денежные средства или самостоятельно рассчитать сумму вознаграждения. Недостаток в том, что между сторонами возникает достаточно сложный порядок расчетов.

2. Комиссионер передает комитенту денежные средства (иное имущество) за вычетом суммы вознаграждения. Другими словами, комиссионер самостоятельно рассчитывает и получает вознаграждение.

Очевидно, что в этом случае порядок расчетов между сторонами значительно упрощается. Вместе с тем, возникает риск нарушений со стороны комиссионера. Например, комиссионер может неправильно рассчитать сумму вознаграждения, в результате чего комитент будет вынужден предъявить требование о взыскании неосновательного обогащения.

Если по договору комиссии расчеты с третьими лицами ведет комитент, то он обязан перечислить вознаграждение после того, как комиссионер совершит сделку (сделки) с третьим лицом. В случае закрепления в договоре условия о делькредере стороны могут установить, что комитент уплачивает вознаграждение после поступления средств от третьего лица.

Как сформулировать условие о вознаграждении за ручательство (делькредере)

Если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то в договоре комиссии необходимо сформулировать условие о вознаграждении за такое ручательство ().

При отсутствии в договоре такого условия ручательство считается непринятым. Другими словами, комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом.

Пример из практики: суд посчитал, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку не установили размер вознаграждения за ручательство

ОАО «Н.» (комитент) заключило с ООО «К.» (комиссионер) договор комиссии с целью продажи продукции комитента. Договор содержал условие о ручательстве комиссионера за исполнение сделки третьими лицами (покупателями).

Комитент посчитал, что покупатель не исполнил обязательство надлежащим образом. По этой причине ОАО «Н.» предъявило к комиссионеру иск о взыскании задолженности.

Суд решил, что комиссионер не должен отвечать за неисполнение сделки третьим лицом. Обоснование - стороны не сформулировали условие о вознаграждении за ручательство. Договор комиссии предусматривал, что размер такого вознаграждения будет установлен в дополнительном соглашении. Однако стороны не подписали это соглашение. Следовательно, они не согласовали условие о ручательстве. Поэтому комиссионер должен отвечать лишь за заключение сделки, а не за неисполнение ее третьим лицом (). В итоге суд не удовлетворил требование истца ().

Таким образом, закон устанавливает, что принятие ручательства (т. е. дополнительного риска) предполагает дополнительное вознаграждение.

Стороны договора комиссии должны сформулировать следующие условия.

1. Условие о размере дополнительного вознаграждения. Размер вознаграждения желательно установить в твердой сумме. При определении конкретной суммы комитенту нужно исходить из того, что дополнительное вознаграждение должно быть соразмерно дополнительному риску.

Пример принятия решения о размере дополнительного вознаграждения

Предположим, стороны заключили договор комиссии с целью реализации товара. Комиссионное вознаграждение составляет 100 тыс. руб. Комиссионер предлагает включить в договор условие о ручательстве за исполнение сделки третьим лицом (покупателем). Руководство организации, выступающей в роли комитента, поручает юристу проанализировать правовые риски этого предложения. Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1. Комитенту известно, что комиссионер регулярно работает через одного и того же покупателя. По всем предыдущим сделкам не было нарушений со стороны этого покупателя.

Вывод: нужно требовать уменьшения размера дополнительного вознаграждения либо вовсе отказаться от включения в договор условия о ручательстве. Это объясняется тем, что риск неисполнения сделки покупателем крайне невелик. Следовательно, нет необходимости переплачивать за такой риск.

Ситуация 2. Комитент сомневается в том, что покупатель исполнит обязательство надлежащим образом. Например, комитенту нужно реализовать товар среди иностранных приобретателей, с которыми ни комитент, ни комиссионер ранее не работали.

Комиссионер предлагает установить дополнительное вознаграждение в размере 30 тыс. руб.

Вывод: размер дополнительного вознаграждения соответствует интересам комитента. Ведь в данном случае риск неисполнения сделки третьим лицом достаточно велик. Поэтому комитенту лучше обезопасить себя от наступления такого риска и выплатить вознаграждение за делькредере.

Можно ли при формулировке условия о ручательстве установить, что комиссионное вознаграждение включает в себя вознаграждение за делькредере

Нет, нельзя.

Договор комиссии должен содержать прямое указание на размер дополнительного вознаграждения (). В противном случае условие о ручательстве будет считаться несогласованным (т. е. комиссионер не будет отвечать за неисполнение сделки третьим лицом).

Пример из практики: суд решил, что стороны не согласовали условие о ручательстве, поскольку включили вознаграждение за делькредере в состав комиссионного вознаграждения

ОАО «Р.» (принципал) заключило с ОАО «П.» (агент) агентский договор, направленный на совершение комплекса юридических и фактических действий. Агент обязался действовать от своего имени (т. е. как комиссионер). Стороны установили агентское вознаграждение за исполнение агентом всех своих договорных обязательств, в том числе и за принятие на себя делькредере.

Агент посчитал, что принципал, помимо агентского вознаграждения, должен выплатить награду за делькредере. Причем сумма дополнительного вознаграждения должна быть равной сумме агентского вознаграждения. Поскольку ОАО «Р.» отказалось выплачивать дополнительную награду, агент обратился в суд с требованием о взыскании вознаграждения за делькредере.

Довод ответчика: сумма агентского вознаграждения включает в себя награду за делькредере. Поскольку принципал перечислил всю сумму вознаграждения, его обязательства исполнены надлежащим образом.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводом ответчика и отказали истцу в удовлетворении иска.

Суд кассационной инстанции также отказал агенту в удовлетворении требований, однако привел другую аргументацию. Суд указал, что размер вознаграждения за делькредере необходимо прямо установить в договоре (). Условие договора о том, что агентское вознаграждение включает в себя награду за делькредере, не позволяет определить размер и порядок выплаты дополнительного вознаграждения. Следовательно, стороны не согласовали условие о ручательстве ().

2. Условие о порядке уплаты дополнительного вознаграждения. В договоре можно установить, что такое вознаграждение выплачивается:

• до начала исполнения договора;
• после исполнения обязательств по договору комиссии (в том числе после исполнения обязательств третьими лицами). Такое условие наиболее предпочтительно, поскольку комитенту выгоднее уплатить вознаграждение после исполнения комиссионного поручения.

Внимание! Порядок уплаты вознаграждения за ручательство и порядок уплаты комиссионного вознаграждения необходимо сформулировать независимо друг от друга.

Порядок уплаты дополнительного вознаграждения не должен зависеть от порядка уплаты основного вознаграждения. Например, нежелательно включать в договор следующее условие: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение». Приведенная формулировка может повлечь спор между сторонами.

Пример негативных последствий, вызванных неточной формулировкой условия о порядке уплаты дополнительного вознаграждения

По договору комиссии комиссионер должен заключить три сделки. Комиссионное вознаграждение составляет 5 процентов от суммы каждой сделки. Условие о порядке уплаты вознаграждения сформулировано следующим образом: «Комиссионер перечисляет комитенту все денежные средства, поступившие от третьего лица по каждой из заключенных сделок. Комитент выплачивает вознаграждение, равное 5% от поступившей суммы».

Стороны решили включить в договор условие о ручательстве. Вознаграждение за ручательство составило 10 тыс. руб. (твердая сумма). Условие о порядке уплаты стороны сформулировали следующим образом: «Вознаграждение за ручательство уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение».

Предположим, комиссионер получил средства по первой сделке и перечислил их комитенту. В свою очередь комитент перечислил комиссионное вознаграждение (5% от поступившей суммы) и дополнительное вознаграждение (10 тыс. руб.). После получения средств по второй сделке возник спор: вправе ли комиссионер снова получить вознаграждение за ручательство. С одной стороны это твердая сумма; с другой стороны порядок уплаты аналогичен порядку уплаты основного вознаграждения (т. е. за каждую сделку).

Чтобы избежать таких противоречий, необходимо четко сформулировать порядок уплаты дополнительного вознаграждения».

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.10 № А45-13950/2009.

Суть спора. Налоговым органом проведена выездная проверка общества. По ее результатам принято решение привлечь предприятие к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ему доначислены налог на прибыль, НДС и соответствующие пени по данным налогам.

Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, и ему предложено в налоговом учете уменьшить сумму завышенного убытка.

Такое решение вынесено в связи с тем, что, по мнению инспекторов, организация занизила доход, полученный от реализации продукции по договору комиссии. Они посчитали, что сумма выручки общества (комитента) занижена на сумму ко-миссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, поскольку вся полученная от реализации комиссионером выручка, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, подлежит передаче комитенту и должна учитываться в составе его доходов.

Позиция суда. Судьи встали на сторону налогоплательщика.

Реализация продукции производилась предприятием по договорам комиссии, заключенным с предпринимателем. По условиям договоров вознаграждение комиссионера установлено в размере полученной выгоды от суммы сделки, совершенной на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом. То есть наименьшая цена реализации содержалась в задании комитента, полученная выгода по договорам являлась собственностью комиссионера и не подлежала перечислению последним комитенту.

Из таких условий договора у налогового органа не было законных оснований считать, что данные суммы вознаграждения являются доходом либо выручкой предприятия.

Налогоплательщик в задании указывал цену реализации, которая не могла быть уменьшена комиссионером, но которую он мог по условиям договора повышать. От этого зависела сумма его вознаграждения. Но в решении налогового органа не отражено, по какой цене продавалась продукция (установленной заявителем или комиссионером). Поэтому доводы налоговиков относительно занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС безосновательны, а выводы судей не противоречат статьям 146, 153, 249 НК РФ.

Кроме того, общество при налогообложении прибыли не включало в свои доходы суммы вознаграждений комиссионеру, а также расходы на его выплату. Следовательно, федеральный бюджет не понес потерь, а предприниматель уплатил с сумм своего вознаграждения налоги, что налоговый орган не оспаривал.

Не приняли судьи и доводы инспекции относительно неприменения постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 и главы 51 «Комиссия» ГК РФ. Они указали, что данная глава не регулирует налоговые правоотношения, а письмо ведомства не относится к нормативным актам, обязательным к применению. Что касается правил выставления и учета счетов-фактур, то в решении налоговиков о наказании предприятия о каких-либо нарушениях ничего не сказано.

Примечание «ДК». В рассматриваемом деле налоговый орган неверно истолковал нормы гражданского законодательства о договоре комиссии.

Вот на что указала Александра Ильина, юрист компании «Арбитражные споры» :

Действительно, статьей 999 ГК РФ предусмотрена обязанность комиссионера передать комитенту все полученное по до-говору комиссии. Вместе с тем, как следует из положений статьи 992 ГК РФ, комиссионер может совершить сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. В таком случае полученная выгода распределяется в соответствии с условиями договора комиссии.

Как правило, при заключении договоров такая дополнительная выгода либо делится между комитентом и комиссионером поровну, либо, как в рассматриваемом случае, признается собственностью комиссионера.

При данных обстоятельствах у налоговиков отсутствовали основания для признания спорных сумм выручкой комитента. Отмечу, что к аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29.07.09 № Ф04-4569/2009(11951-А75-26).

Дополнительная выгода (Богатый И.)

Дата размещения статьи: 10.07.2014

Стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре, как правило, минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать имущество. Напомним, что по договору комиссии одно лицо, комитент, поручает другому, комиссионеру, совершить определенные действия от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В отчете при договоре комиссии на реализацию товара, по нашему мнению, должны содержаться следующие сведения:
- количество и стоимость реализованных комиссионером товаров с выделением соответствующих сумм НДС;
- сумма денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса;
- сумма вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
- сумма фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и оплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат).
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договором не устанавливается иное). При отсутствии возражений со стороны комитента отчет считается принятым.
Приняв же отчет, комитент обязан выплатить комиссионеру соответствующее вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
- в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.
Между сторонами в договоре комиссии желательно указывать также и условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения. Ведь в Обзоре практики разрешения споров по договору комиссии (доведен Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85) высшие судьи указали, что право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон (п. 3 Обзора).
Помимо этого, комитент оплачивает расходы комиссионера, связанные с исполнением договора (ст. 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента. Однако в силу того, что данная норма ГК РФ является диспозитивной, стороны могут предусмотреть и иное в договоре.
Одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях (абз. 1 ст. 992 ГК РФ). Поэтому не исключено, что комиссионер продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент. В таком случае появляется дополнительная выгода от продажи, которая делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено самим соглашением (абз. 2 ст. 992 ГК РФ).
Таким образом, гражданским законодательством установлен общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом - поровну. Если же стороны в договоре пропишут иной порядок распределения дополнительной выгоды, то она делится в соответствии с договором. К примеру, комитент для стимулирования посредника может прописать в договоре комиссии условие, согласно которому комиссионеру причитается вся сумма дополнительной выгоды.
На практике к услугам комиссионера прибегают для закупки либо продажи того или иного товара. Для более сложных поручений обычно используют агентский договор (ст. 1005 ГК РФ). Однако, если агент действует от своего имени, положения ГК РФ о договоре комиссии применяются и к агентскому соглашению (ст. 1011 ГК РФ). Следовательно, нормы Гражданского кодекса РФ о дополнительной выгоде действуют и в таких обстоятельствах.
Не составит труда рассчитать дополнительную выгоду, если в договоре комиссии четко оговорена цена, по которой следует продать или купить товар. Соответственно, если сделка проведена на более выгодных условиях, то разница в запланированной и фактической цене и будет являться сверхплановой прибылью.
Но чтобы посреднику претендовать на половину подобного дохода, ему необходимо доказать, что именно благодаря его усилиям и получена дополнительная выгода. В п. 12 указанного выше Обзора высшие судьи констатировали, что если товар реализуется на торгах, то разница между начальной и итоговой ценами продажи не образует дополнительной выгоды по смыслу абз. 2 ст. 992 ГК РФ. В данном случае, на их взгляд, повышение назначенной цены обусловлено выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения, а не действиями самого посредника. Исходя из этого логично предположить, что и во всех иных случаях, когда незапланированная прибыль получена без дополнительных усилий комиссионера, претендовать на таковую он не вправе.
Однако далеко не всегда комитент, давая поручение, оговаривает конкретную цену покупки-продажи. В таких обстоятельствах порядок определения дополнительной выгоды не столь однозначен. Как было сказано выше, принятое на себя поручение комиссионер и так обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. При отсутствии же таковых комиссионеру предлагается исполнять поручение согласно обычаям делового оборота либо иным обычно предъявляемым требованиям.
Из этого следует, что для того, чтобы заработать дополнительно, посреднику в рассматриваемой ситуации необходимо "превзойти" сложившуюся практику заключения соответствующих сделок. А это, в свою очередь, означает, что на практике определить дополнительную выгоду при отсутствии конкретной цены более чем проблематично.
Судьи же ФАС Уральского округа посчитали, что если договором не установлена цена, по которой подлежат реализации товары, то нет оснований считать, что они были реализованы на наиболее выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1602/06-С6).
Поэтому указание в договоре конкретной цены покупки-продажи товаров - в интересах комиссионера.

Бухгалтерский учет

- у комитента

Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому при передаче комиссионеру имущества право собственности на него остается у комитента до момента передачи этого имущества покупателю. Следовательно, указанное имущество продолжает учитываться на балансе комитента. При этом балансовая стоимость переданного имущества (продукции, товаров, материалов) отражается на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При реализации же через комиссионера объекта основных средств его стоимость учитывается на субсчете "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
На дату продажи имущества покупателю (указанную в отчете комиссионера) комитент признает:
- доход от обычных видов деятельности, если реализуемое имущество является товаром или его продукцией (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), либо
- прочий доход - при реализации иного имущества (п. 7 ПБУ 9/99).
В первом случае доход отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Выручка (прочий доход) признается в сумме, за которую имущество реализовано комиссионером (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).
Расчеты с комиссионером ведутся комитентом отдельно по реализуемому имуществу и вознаграждению. Выручка (прочий доход) отражается в учете комитента по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90-1 (91-1). При этом одновременно делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по имуществу", и кредиту счета 62 на сумму, за которую реализовано имущество.
Сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру, учитывается в расходах по обычным видам деятельности (коммерческие расходы), если комиссионер продает товары или его продукцию, либо в прочих расходах - при продаже иного имущества. Признается же она в указанных расходах на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 7, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете сумма вознаграждения в первом случае относится в дебет счета 44 "Расходы на продажу", во втором - в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Кредитуется же в обоих случаях счет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по вознаграждению".
Сумма дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру, а также расходы, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом, отражаются в аналогичном порядке.
При приобретении имущества через комиссионера перечисленные ему для исполнения комиссионного поручения денежные средства расходом у комитента не признаются (п. 3 ПБУ 10/99).
Имущество, приобретенное через комиссионера, в учете комитента отражается в зависимости от его назначения:
- товары, предназначенные для перепродажи, - на счете 41 "Товары";
- сырье, материалы и т.п. - на счете 10 "Материалы";
- оборудование, требующее монтажа, - на счете 07 "Оборудование к установке";
- имущество, которое впоследствии будет принято к учету в составе основных средств, - на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Приобретенное имущество (товары, материалы, основные средства и т.п.) принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на приобретение этого имущества (без учета НДС) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных затрат" ПБУ 5/01, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. соответственно Приказами Минфина России от 09.06.1991 N 44н, от 30.03.2001 N 26н, от 29.07.1998 N 34н). Следовательно, при приобретении имущества по цене ниже, чем указал комитент, фактическими затратами является совокупность:
- суммы, уплаченной комиссионером продавцу имущества;
- комиссионного вознаграждения;
- дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру;
- расходов, понесенных комиссионером в связи с исполнением договора и компенсируемых комитентом.
Если комиссионным договором на приобретение имущества установлено деление дополнительной выгоды между комитентом и комиссионером, то комиссионер должен перечислить комитенту сумму причитающейся ему части дополнительной выгоды.

- у комиссионера

Как было сказано выше, при получении от комитента товаров на реализацию право собственности к комиссионеру не переходит. Поэтому имущество, поступившее на комиссию, на балансе комиссионера не отражается, а учитывается им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, указанной комитентом в акте приемки-передачи (Инструкция по применению Плана счетов). По мере продажи этих товаров их стоимость списывается с указанного забалансового счета 004 (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
При отгрузке товаров покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76. При этом у комиссионера не возникает ни доходов, ни расходов. При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера также не образуется доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).
Затраты, понесенные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 10/99). Данные затраты относятся на расчеты с комитентом, при этом производится запись по дебету счета учета расчетов с комитентом и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При получении от комитента денежных средств в счет возмещения данных затрат в учете комиссионера погашается указанная дебиторская задолженность комитента, дохода при этом не образуется (п. 3 ПБУ 9/99).
Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего. Поэтому оно учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах продавца. Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения имущества в рамках договора комиссии, доходом комиссионера не признаются (п. 3 ПБУ 9/99).
При получении от продавца имущества, приобретенного для комитента, в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед продавцом на счете 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Выручка (поступления), связанная с оказанием посреднических услуг, - вознаграждение и сумма дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру, является доходом от обычных видов деятельности и признается на дату утверждения отчета комитентом (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Данные доходы учитываются на счете 90-1 в корреспонденции со счетом учета расчетов с комитентом 76.

Налоговые обязательства

- НДС

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Выше приводилось, что по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии.
Основываясь на приведенных нормах, московские налоговики считают, что в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника независимо от типа посреднического договора. Поэтому объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.
Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, то указанные средства подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поэтому вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом выручки комитента (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).
Однако судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали по-иному. Действия налоговиков, которые доначислили комитенту НДС в связи с тем, что им не включались в облагаемую базу суммы дополнительной выгоды по агентскому договору, они признали не соответствующими нормам гл. 21 НК РФ.
Суть рассматриваемого судьями дела заключалась в следующем. Налогоплательщик занимался реализацией ГСМ на основании агентских договоров. Согласно условиям договоров топливо отгружалось агентам по ценам, указанным в спецификациях к агентским соглашениям. Посредники, действующие от своего имени, самостоятельно устанавливали цену на ГСМ для покупателей, при этом вся дополнительная выгода оставалась в их распоряжении. Даже в тех случаях, когда топливо продавалось по цене ниже указанной в спецификации, агент, хотя и нес убытки, должен был перечислить налогоплательщику денежную сумму, указанную в спецификации. По окончании каждого месяца общество выставляло агенту счет-фактуру и товарную накладную. Агент же, в свою очередь, представлял отчет, в котором отражал в том числе суммы дополнительной выгоды, остающиеся в его распоряжении. Принципал при этом формировал налоговую базу по НДС исходя из сумм выручки, указанной в спецификациях и счетах-фактурах, то есть без учета причитающихся агенту сумм дополнительной выгоды.
Кассационная коллегия посчитала вывод судов обеих инстанций о том, что получение дополнительной выгоды не является обязательством агента и в силу условий агентского договора не влияет и не может влиять на величину выручки принципала, полученной в рамках этого договора, правильным и поддержала позицию судов, которые признали решение налоговой инспекции в обжалуемой части недействительным как не соответствующее положениям гл. 21 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А26-2950/2007, Определением ВАС РФ от 02.04.2008 N 4446/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора).
Несмотря на приведенное решение судей, к сожалению, налоговые риски при неучете комитентом дополнительной выгоды при исчислении облагаемой базы по НДС довольно высоки. Ведь дополнительная выгода так или иначе связана с оплатой товаров. А это в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ означает, что соответствующая сумма должна увеличивать базу по НДС.
При передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36).
Таким образом, при передаче товаров комиссионеру обязанности по исчислению НДС у комитента не возникает. Налог ему следует начислить в момент отгрузки комиссионером товаров покупателю, о чем последний должен сообщить комитенту.
Сославшись на приведенную выше норму - все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента (аналогичные правила на основании ст. ст. 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам), налоговики считают, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя, в том числе и его комиссионером (поверенным, агентом), как в денежной, так и в иной форме (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Следовательно, при поступлении предоплаты на счет комиссионера, участвующего в расчетах, ему надлежит отразить это в отчете или иным образом известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с предоплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру в связи с реализацией имущества по цене выше указанной комитентом (приобретением имущества по цене ниже указанной комитентом), является для комиссионера доходом, который непосредственно связан с оказанием посреднических услуг. Поэтому с данной суммы, как и с размера вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, ст. 992 ГК РФ), комиссионер уплачивает НДС.
Поскольку операции по реализации посреднических услуг не перечислены в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ, то реализация таких услуг в силу п. 3 ст. 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 18%. Дополнительную выгоду, на взгляд финансистов, также надлежит обложить НДС по ставке 18% отдельно от вознаграждения комиссионера (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122). В качестве основания приводится упомянутый п. 1 ст. 156 НК РФ. Согласно этой норме комиссионер определяет облагаемую НДС базу не только как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений, но и как сумму любых иных доходов, полученных при исполнении договора комиссии.

Пример. Комиссионер по договору реализовал товары, принадлежащие комитенту, за 235 000 руб. без НДС. Договором комиссии установлены минимальная цена реализации (без НДС) - 220 000 руб. и сумма вознаграждения - 20 000 руб. Условиями договора также предусмотрено, что при реализации товара по цене выше установленной вся дополнительная выгода признается дополнительным вознаграждением комиссионера.
Поскольку налогоплательщик реализовал товары на более выгодных условиях, то помимо определенной договором суммы вознаграждения ему причитается дополнительное вознаграждение в размере 15 000 руб. (235 000 - 220 000). Следовательно, организация должна исчислить НДС с суммы 35 000 руб. (20 000 + 15 000). Искомая сумма налога составит 6300 руб. (35 000 руб. x 18%).

- налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных норм относительно того, как следует отражать в налоговом учете дополнительную выгоду по договору комиссии. В свое время столичные налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889) посчитали, что в данном случае сторонам договора следует придерживаться следующего:
- для комиссионера приходящаяся на его долю часть сверхплановой прибыли является внереализационным доходом как безвозмездно переданные ему комитентом средства;
- комитент отражает в составе доходов от реализации всю сумму дополнительной выгоды, в том числе сумму, причитающуюся посреднику.
Если следовать предложенному, то часть дополнительной выгоды, полагающейся комиссионеру, комитент не может учесть в расходах в силу п. 16 ст. 270 НК РФ. Тем самым получается, что эта часть дохода у него будет облагаться налогом дважды.
Финансисты же рекомендовали учитывать дополнительную выгоду (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347):
- комитенту - в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной комиссионером;
- комиссионеру - в доходах вместе с основным вознаграждением по договору в причитающейся ему сумме.
При таком подходе логично предположить, что комитент соответствующую сумму вправе учесть в прочих расходах, как и оплату услуг комиссионера (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для снижения же налоговых рисков в договоре комиссии тем не менее целесообразно указать, что сумма дополнительной выгоды в случае реализации или покупки товара на более выгодных условиях является составной частью вознаграждения посредника за его услуги.
Статьями 251 и 270 НК РФ определены виды доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Так, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
К неучитываемым же расходам, в частности, относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Расходы комиссионера (агента), которые он совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (агентскому договору), если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента (принципала), не учитываются в составе расходов комиссионера (агента). Также не учитываются расходы, осуществленные комиссионером за комитента (агентом за принципала), если такие расходы отражаются в налоговом учете комитента (принципала).
Если комиссионер (агент) осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом (принципалом) и не отражаются в налоговом учете комитента (принципала), то он вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Напомним, что согласно указанной норме п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом:
- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, комиссионер (агент), исполняя определенные договором комиссии (агентским договором) юридические и иные действия по поручению комитента (принципала), не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии (агентским договорам). Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент (принципал). Также он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган.
В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии (агент в рамках агентского договора) осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом (принципалом) и не учитываемые в налоговом учете комитента (принципала), такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации при методе начисления признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение оказания услуг (Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/181).
Расходы комиссионера, понесенные в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определенном гл. 25 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705). Следовательно, компенсация расходов, понесенных комиссионером, у комитента учитывается в прочих расходах при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
При кассовом методе помимо отчета необходима также оплата, то есть перечисление комитентом или удержание комиссионером денежных средств в сумме вознаграждения, включая дополнительную выгоду, или погашение комитентом задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Особенности при УСН

Дополнительная выгода может образоваться у комитента и комиссионера, которые используют упрощенную систему налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении налогоплательщиками УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. С учетом этого, а также нормы п. 1 ст. 996 ГК РФ "упрощенцы"-комитенты при определении налоговой базы в качестве доходов учитывают все поступления (денежные суммы), полученные комиссионером от третьих лиц при совершении сделок по договору комиссии (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204). Поэтому дополнительную выгоду им надлежит учитывать в доходах в полном объеме как сумму, входящую в доход от сделки, совершенной комиссионером. Датой получения доходов комитента будет являться день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.2009 N 20-14/009034@).
"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Вознаграждения, уплачиваемые комиссионерам за оказанные ими услуги, у "упрощенца"-комитента относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В связи с тем что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру или удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения уменьшаться не должны. Следовательно, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учетом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно (упомянутые Письма Минфина России N 03-11-04/2/204, УФНС России по г. Москве N 20-14/009034@).
Затраты в виде выплаты дополнительной выгоды комиссионеру в закрытом перечне расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не поименованы. А потому в договоре комиссии (агентском договоре) желательно указывать, что причитающаяся комиссионеру дополнительная выгода является частью его вознаграждения. Если такого условия в договоре не будет, то не исключено возникновение конфликтной ситуации с налоговиками. И тогда "упрощенцу"-комитенту, скорее всего, уже в суде придется доказывать, что остающаяся у комиссионера часть дополнительной выгоды - это расходы в виде его комиссионного вознаграждения.
Расходами "упрощенца" признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму последний вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчета комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Следовательно, и дополнительная выгода при ее включении в указанное вознаграждение учитывается в расходах на дату утверждения отчета.
У "упрощенца"-комиссионера (агента) доходом является комиссионное вознаграждение. При участии его в расчетах учесть сумму вознаграждения в доходах по договору комиссии на реализацию товаров комиссионер должен при поступлении денежных средств на его расчетный счет (в кассу) от покупателя. В этот же момент в доходах им признается и часть причитающейся ему дополнительной выгоды.
Если договором комиссии предусматривается приобретение для комитента товаров, то при поступлении на счет комиссионера денежных средств от заказчика в доходы он включает сумму причитающегося ему вознаграждения. Сумма дополнительного вознаграждения может быть определена лишь после заключения договора на поставку товаров. Именно в этот момент ее и надлежит включить в доход комиссионеру.

Договор комиссии предполагает, что комиссионер по поручению комитента совершит одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, и естественно, за вознаграждение (п. 1 ст. 990 ГК). После исполнения заказа он обязан представить комитенту соответствующий отчет (ст. 999 ГК).

К примеру, фирма может поручить комиссионеру заключить сделку по реализации или приобретению определенной продукции. Как правило, в этом случае в договоре указывается минимальная продажная стоимость товара или же, наоборот, максимальная покупная цена, от которых и отталкивается в дальнейшем исполнитель. Понятно, что в том случае, если комиссионеру удастся, что называется, продать дороже или купить дешевле, то у комитента возникает дополнительная выгода в виде либо большего размера полученной выручки, либо сэкономленных средств. По общему правилу такая дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (ст. 992 ГК). Однако условиями договора может быть предусмотрен и иной порядок распределения подобных доходов между заказчиком и исполнителем. К примеру, договор комиссии может предусматривать, что вознаграждение комиссионера состоит из твердой денежной суммы и процентной доли от допвыгоды. В любом случае с уверенностью можно говорить о том, что вряд ли какой-либо комиссионер пойдет на то, чтобы вовсе отказаться от притязаний на подобный доход. В конце концов, только благодаря его усилиям доход этот может возникнуть. Остается разобраться, как необходимо оформлять в налоговом учете «дележ» подобных доходов.

Налоговое отражение

К сожалению, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве не нашел отражения ответ на вопрос о том, когда именно у комиссионера возникает право на долю дополнительной выгоды, заработанной его усилиями. Можно было бы предположить, что это происходит в тот же момент, когда такая выгода, собственно, получена. В этом случае и фирма, и посредник могли бы учитывать в доходах лишь свою часть «бонуса». Однако согласно Гражданскому кодексу вещи, поступившие комиссионеру от комитента (либо приобретенные комиссионером за счет комитента), являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК). Если распространять данную норму и на прибыль, полученную «сверх плана», то налоговый учет «бонуса» несколько усложнится — признать его доходом комиссионер вправе только после соответствующего «разрешения» комитента.

Собственно говоря, именно этот менее удобный вариант учета предлагают компаниям и специалисты главного финансового ведомства в письме от 5 июня 2008 г. № 2008 г. Так, по мнению финансистов, при расчете налога на прибыль комитент обязан учесть полученную по договору комиссии дополнительную выгоду в полном объеме, вместе с основным доходом от сделки. Соответственно, сделать это он должен на день реализации или приобретения посредником товаров. Точную дату необходимо взять из извещения о реализации или отчета комиссионера (п. 1 ст. 271 НК). А вот уже комиссионер отражает в доходах лишь ту часть незапланированной прибыли, которая положена ему по условиям соглашения. Сделать это он должен одновременно с учетом непосредственно комиссионного вознаграждения, то есть на день подписания отчета (письмо Минфина от 21 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/668). Комитент же на дату подписания этого документа вправе списать часть сверхплановой прибыли, доставшейся комиссионеру, в расходы. Таким образом, и фирма-заказчик, и исполнитель в результате все равно заплатят налог на прибыль лишь со своей доли дополнительной выгоды. Тем не менее эксперты Минфина настаивают, что именно такой порядок отражения подобных доходов будет правильным в целях налогообложения прибыли.

С. Котова , эксперт «Федерального агентства финансовой информации»