Продажа программного обеспечения без ндс. Налог на добавленную стоимость: программное обеспечение и НДС (Семенихин В.В.)

Полемика

Обновления программного обеспечения: облагаются НДС или нет?

Программное обеспечение – составная часть стремительно развивающихся высоких технологий, что требует таких же темпов развития законодательства. В Налоговый кодекс РФ регулярно вносятся поправки, но ресурс еще не исчерпан. Касается это и обложения НДС передачи прав на использование обновлений программного обеспечения

Д.И. Крымский,
юрист «Пепеляев Групп», Е-mail: [email protected] А.Г. Дуюнов,
руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп» E-mail: [email protected]

Нередки ситуации, когда компании передают своим клиентам по лицензионным договорам права на программное обеспечение (далее – ПО).

Зачастую вместе с ПО передаются и права на получение обновлений для ПО, включая право использовать новые версии продукта, которые будут выпущены в течение срока действия договора.

Возникает вопрос: вправе ли компании применять в отношении таких обновлений освобождение от НДС, предусмотренное пункта 2 статьи 149 НК РФ?

Сложность этого вопроса в том, что прямое указание на обновления, модифицированные версии и подобные объекты в тексте этой нормы отсутствует.

В связи с этим существует риск, что налоговые органы решат, что освобождение от НДС применяется только в отношении передачи собственно программ для ЭВМ, а не их обновлений.

Рассмотрим, насколько такая позиция может быть признана обоснованной и какие контраргументы можно привести.

Аргументы финансовых и налоговых органов

Минфин России в своих многочисленных разъяснениях придерживается подхода, согласно которому на техническую поддержку, обновление и сопровождение лицензий на ПО положения пункта 2 статьи 149 НК РФ не распространяются, так как это прямо не предусмотрено законом 1 . На основании сказанного контролирующие органы могут сделать заключение об отсутствии оснований для освобождения от НДС стоимости предоставляемых лицензиарами обновлений ПО.

Вместе с тем применимость в практической деятельности налоговых органов подобных разъяснений представляется спорной.

Объясняется это тем, что такая позиция сформулирована в отношении случаев, когда вместе с передачей ПО как объекта интеллектуальной собственности дополнительно оказываются вспомогательные услуги по сопровождению и техническому облуживанию этих программ.

Поскольку под услугой для целей налогообложения признается «деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности» (п. 5 ст. 38 НК РФ), то очевидно, что передача объектов интеллектуальной собственности, каковыми могут быть признаны обновления для ПО, – не услуга, а реализация самостоятельного объекта гражданских прав.

Но поскольку отсутствуют какие-либо иные разъяснения об обложении НДС обновлений ПО, высока вероятность того, что на практике налоговые органы будут руководствоваться разъяснениями Минфина России, расширительно применяя изложенную в них позицию. И в случае, если обновления ПО будут предоставлены без НДС, налоговые органы в ходе проверок доначислят соответствующие суммы.

В качестве дополнительного обоснования проверяющие могут сослаться и на другие нормы НК РФ ( , ), из которых видно, что применительно к расходам, в отличие от НДС, законодатель использует такое понятие, как «обновления». Поэтому, если бы законодатель намеревался освободить от НДС обновления, на это было бы прямо указано в пункта 2 статьи 149 НК РФ 2 .

Увеличивает налоговые риски и то обстоятельство, что в настоящее время судебная практика по данному вопросу 3 отсутствует.

Вместе с тем даже при таком негативном развитии событий есть доводы, которые налогоплательщики могут привести в свою защиту.

Доводы в пользу налогоплательщиков

Для правильной квалификации обновлений ПО в целях НДС прежде всего необходимо определить, какова правовая природа таких обновлений и к какому объекту прав их следует отнести.

По нашему мнению, возможно три варианта понимания понятия «обновление ПО», а от этого напрямую зависят налоговые последствия:

1. обновление ПО – самостоятельный объект, отдельная программа для ЭВМ, к которой применима налоговая льгота ();
2. обновление ПО – элемент (часть, компонент) основной (исходной) программы и представляет собой один из обычных способов ее использования. В этом случае также может использоваться льгота по НДС;
3. обновление ПО – не программа для ЭВМ или ее часть, а лишь элемент технического обслуживания. Соответственно, оснований для освобождения от НДС нет.

Первый и второй варианты – более устраивающие налогоплательщиков – могут быть обоснованы следующим.

Определение, данное программе для ЭВМ в Гражданском кодексе РФ (см. текст ), содержит признаки, наличие которых подтверждает существование отдельного объекта налогообложения в виде программы для ЭВМ:

• наличие объективной формы представления;
• его содержание составляют данные и команды;
• цель данных и команд – функционирование ЭВМ, направленное на получение определенного результата.

Иными словами, ПО должно соответствовать определенному назначению (функционирование компьютерных устройств с целью получения результата) и включать в связи с этим в свой состав команды.

Обновления ПО отвечают всем указанным признакам: обладают объективной формой, состоят из данных и команд и предназначены для обеспечения надлежащего функционирования обновляемого ПО. Следовательно, они могут быть признаны программой для ЭВМ, как это предполагается первым подходом.

Особенно справедлив этот вывод в случае, если обновление представляет собой новую, модифицированную, версию программы, в силу чего может функционировать самостоятельно и реализуется как отдельный продукт (в том числе иным приобретателям), то есть не требуется взаимоувязки с исходной программой и ее наличия для работы обновленной программы.

Кроме того, в гражданском законодательстве один из способов использования произведения – это «перевод или другая переработка произведения. При этом под переработкой понимается создание производного произведения (обработки, экранизации, аранжировки, инсценировки и тому подобного). Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой... за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя» (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).

На основании этой нормы можно рассматривать обновление программы в качестве производного объекта по отношению к первоначальной программе, а следовательно, и самостоятельного объекта прав интеллектуальной собственности, поскольку к объектам авторских прав отнесены «производные произведения, то есть произведения, представляющие собой переработку другого произведения» (подп. п. ст. 1259 ГК РФ).

Кроме того, будучи одним из способов использования ПО (как это прямо указано в подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ), обновление тем самым является одной из составных частей функционирования ПО, то есть представляет собой неотъемлемый элемент основной программы. Это может означать, что модифицированная (обновленная) программа не является самостоятельным объектом интеллектуальной собственности, а представляет собой следствие его использования, и обновление, в свою очередь, – ее часть, а не самостоятельная программа.

Этот подход может быть подтвержден и тем обстоятельством, что действующее законодательство не предусматривает отдельной регистрации обновлений в соответствующих реестрах, – в ГК РФ предусмотрена регистрация именно компьютерных программ.

Сказанное позволяет сделать вывод, что обновления ПО можно рассматривать в качестве отдельного объекта налогообложения – самостоятельной программы для ЭВМ либо неотъемлемого элемента основной программы. В обоих случаях освобождение от НДС на основании пункта 2 статьи 149 НК РФ будет обоснованным.

Дополнительные факторы налогового риска

На практике часто встречаются ситуации, когда по лицензионному договору передаются права на обновления ПО в будущем в течение некоторого периода (нескольких лет). То есть на момент оплаты и передачи прав на них эти обновления еще не созданы.

Это обстоятельство может служить дополнительным фактором налогового риска, поскольку проверяющие могут решить, что нельзя продать права на еще не созданное обновление и, следовательно, поступившие от лицензиатов денежные средства следует включать в базу по НДС как иначе связанные с оплатой (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Однако, на наш взгляд, указанное обстоятельство (отсутствие обновлений в момент заключения договора) несущественно и не должно препятствовать применению освобождения от НДС.

Как было указано, создание обновления – это один из способов использования исходной (первоначальной) программы (подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ). В свою очередь, право использования собственного произведения (равно как и распоряжения им) признается за автором (правообладателем), что вытекает из содержания взаимосвязанных положений статей , ГК РФ.

Это позволяет предположить, что обновление в таком случае возникает в рамках права автора на использование произведения. При этом на момент создания основного произведения с одновременным распоряжением правами на него результаты его использования со всей очевидностью еще не могут быть получены, поэтому допустимо распорядиться такими результатами по мере их возникновения. Это согласуется и с установленным запретом включения в содержание договоров условий, которые ограничивали бы возможности автора «создавать результаты интеллектуальной деятельности определенного рода или в определенной области интеллектуальной деятельности» (п. 4 ст. 1233 ГК РФ) 4 .

Однако это не препятствует передаче права на объекты, которые будут созданы впоследствии. Сама конструкция лицензионных договоров позволяет сторонам урегулировать этот вопрос, поскольку предмет регулирования – это не только передача самого исключительного права, но и обязательство по передаче этого права в будущем. Пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ установлено, что «по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах».

Кроме того, в отношении программ для ЭВМ сформулировано правило, что за лицом, на законных основаниях владеющим ее экземпляром, признается только возможность внесения исправлений явных ошибок и изменений, обусловленных технологическими причинами, и только в том случае, если иное не установлено договором с правообладателем (). Одновременно в лицензионном договоре должны быть оговорены способы использования результата интеллектуальной деятельности (подп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ).

Такое регулирование означает, что за правообладателем «резервируются» все остальные права по модификации и обновлению программы, и он остается единственным лицом, имеющим право на законных основаниях распоряжаться этим объектом. Если такой способ использования, как переработка или модификация (применительно к значению подп. 9 п. 3 ст. 1270 ГК РФ), не предоставлен лицензиату, следовательно, он сохранен за правообладателем.

Это подтверждается также положениями ГК РФ, которыми введено прямое ограничение для лицензиата по способам использования объекта интеллектуальной собственности (см. текст ). Поскольку создание модификации (обновления) является одним из способов использования произведения, то самостоятельно создать обновление и в силу этого получить право на него лицензиат не может.

Однако даже если предположить, что лицензионный договор не может быть заключен в отношении объектов, которые могут быть созданы в будущем (еще не созданных обновлений), наличие таких условий не приведет к признанию договора недействительным. В таком случае договор может быть квалифицирован как предварительный, что не препятствует применению освобождения от НДС, поскольку передача прав осуществлена на основании договора.

Программа для ЭВМ – «представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения».

Ограничение для лицензиата

Ограничение для лицензиата

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Комментарий

Комментарий

Многие аспекты правового статуса ПО для ЭВМ даже в рамках современного кодифицированного законодательства об интеллектуальной собственности представляются либо спорными, либо недостаточно урегулированными. Вопрос, вынесенный в название статьи моих коллег, – яркое тому подтверждение.

В лицензионных договорах, предоставляющих право на использование того или иного объекта интеллектуальной собственности, сторонами нередко определяется «судьба» (принадлежность прав) будущих улучшений и усовершенствований лицензируемого объекта. Не является исключением и ПО.

Традиционно правовой режим ПО совпадал с правовым режимом литературных произведений, к которым их относило ранее действовавшее законодательство. Кодифицированное законодательство выделило программы для ЭВМ в самостоятельный объект авторских прав, обладающий определенной спецификой, которая связана в том числе с исключениями из авторско-правовой охраны – в частности, с производностью произведений.

Как известно, производным произведениям авторско-правовая охрана предоставляется только в тех случаях, если они являются творческой переделкой исходного, оригинального произведения. Очевидно, что не во всех случаях переработка ПО носит творческий характер – например, перевод программы с одного языка на другой.

Однако, учитывая специфику обновления ПО как объекта правовой охраны, законодатель сделал исключение: обновленная, модифицированная, измененная программа для ЭВМ может рассматриваться как производное произведение, имеющее самостоятельную правовую охрану, даже если она является результатом технической переработки. Соответственно, на такую программу распространяются все положения Гражданского кодекса РФ, относящиеся к авторско-правовой охране. Необходимость получения согласия правообладателя на переработку означает не запрет перерабатывать чужое произведение, а лишь то, что правообладатель будет контролировать использование созданного в результате такой переработки произведения.

________________________
1 См., например: письма Минфина России от 21.02.2008 № 03-07-08/36 , от 12.01.2009 № 03-07-05/01 и др.

2 В то же время дальнейшие действия законодателя не подтверждают, что обновления каким-то образом выделены им в самостоятельный объект. Это следует из изменений, внесенных Законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ в п. 1 ст. 264 НК РФ (вступ. в силу с 01.01.2012): из текста НК РФ исключено упоминание обновлений программ для ЭВМ, что свидетельствует о единообразном подходе законодателя к терминологии для признания расходов и НДС.

3 Судебные акты в отношении обновлений ПО посвящены, как правило, вопросам учета расходов на приобретение обновлений в составе затрат по налогу на прибыль.

4 Программы для ЭВМ отнесены к таким результатам п. 1 ст. 1225 ГК РФ.
________________________

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Судебная практика

Ключевые судебные решения по налоговым спорам

Д.М. Щекин,
старший партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Сегодня мы предлагаем необычный материал, взятый нами из брошюры «Тайная война закулисы». Обычно мы воздерживаемся от публикации подделок и подтасовок, явно основанных на теории всемирного заговора. Но сейчас речь пойдет о документе, который так похож на настоящий, что мы перепечатываем его полностью, оставляя прочее на суд читателей

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Зарубежный опыт

Кодифицированная доктрина экономической сущности: первые результаты применения

Автор статьи рассматривает первые результаты применения недавно кодифицированной в США доктрины экономической сущности и, следуя структуре нового раздела, разбирает выявленные налоговыми экспертами недостатки

Д. Ларо,
судья Налогового суда США (Вашингтон, федеральный округ Колумбия), E-mail: [email protected]

Статья подготовлена при помощи Брендена Сонхеймера; перевод выполнен отделом переводов «Пепеляев Групп», полный текст статьи будет опубликован в сборнике материалов V Международной научно-практической конференции «Налоговые споры: опыт России и других стран».

В Кодексе Службы внутренних доходов США (IRS) собраны общие правила, определяющие налоговую квалификацию коммерческой деятельности. На основании этих правил налогоплательщики обычно структурируют свои деловые операции исходя из того, что налоговые последствия можно предсказать с разумной долей вероятности 2 .

В XX в. наиболее искушенные в налоговых вопросах налогоплательщики, играя на такой предсказуемости, довольно часто использовали различные схемы сделок для ухода от налогов. Некоторые из этих сделок представляли собой механизмы законного налогового планирования, другие – попытки избежать налогообложения, однако большинство сделок совершалось в так называемой «серой зоне» – между этими двумя крайностями 3 .

Суды, стремясь к выявлению и сдерживанию злоупотреблений, разработали несколько доктрин, в соответствии с которыми налогоплательщик не может получить налоговую выгоду по сделкам, которые лишены экономической сущности, хотя формально и не противоречат налоговому законодательству. Одна из таких доктрин – доктрина экономической сущности – была недавно закреплена в Кодексе IRS.

Развитие доктрины экономической сущности в англосаксонском праве

В 1935 г. по делу «Грегори против Хелверинга» 4 Верховный суд США установил: сделка, направленная на уменьшение налогов, может быть учтена в налоговых целях, если она имеет деловую цель или функцию, которые не зависят от ее структуры, законной с точки зрения права.

Этот правовой принцип – доктрина преобладания сущности над формой – стал использоваться в качестве шаблона для прочих судебных доктрин, направленных на борьбу со злоупотреблениями, которые Верховный суд США разработал уже после принятия упомянутого решения.

В деле Грегори единственный акционер корпорации хотел распределить ценные бумаги с установленной стоимостью. Чтобы избежать уплаты налога, причитающегося при прямой передаче ценных бумаг в форме дивидендов, акционер попытался осуществить не облагаемую налогом реорганизацию в соответствии с действующим тогда разделом 112(g) Кодекса IRS.

Верховный суд США отметил, что «законное право налогоплательщика на уменьшение размера выплачиваемых им налогов или освобождение от их уплаты не подлежит сомнению. Однако нельзя получить выгоду по сделке, «лишенной деловой или корпоративной цели..., единственной целью которой была реализация заранее составленного плана» ухода от уплаты налогов. Одобрить такое «расчетливое» налоговое планирование «означает поставить налоговую махинацию над реальностью» 5 .

В деле «Хиггинс против Смита» 6 ВС США разъяснил и расширил решение по делу Грегори, постановив, что «правительство может не согласиться с выбранной налогоплательщиком формой ведения бизнеса как наиболее ему выгодной. Правительство может рассмотреть фактические обстоятельства и, определив форму, использованную для ведения бизнеса, либо установив, что спорное налоговое событие является нереальным или притворным, может признать или не признать результаты такого события в зависимости от того, что больше соответствует налоговому законодательству (применимому. – Примеч. автора)» 7 . Суд, признав наличие взаимосвязи между деловой целью и экономической реальностью, указал на готовность суда к изучению финансовой реальности оспариваемой сделки.

Другое важное для развития доктрины экономической сущности решение было принято в 1966 г. Апелляционным судом второго округа по делу «Гольдштейн против Главы Службы внутренних доходов» 8: сделка, меняющая экономическое положение налогоплательщика, может быть не учтена для целей налогообложения, если она мотивирована исключительно уходом от уплаты налогов 9 .

Современная доктрина экономической сущности, признаваемая судами, была изложена в решении по делу «Фрэнк Лион и Ко. против Соединенных Штатов Америки» 10 . В решении сформулирован стандарт, который с тех пор считается современной доктриной экономической сущности при оценке законности предположительно нерентабельной сделки: «Если подлинная многосторонняя сделка, имеющая экономическую сущность и заключенная в силу требований коммерческих или нормативных реалий, мотивирована соображениями, не связанными с уплатой налогов, и ее форма не продиктована исключительно уклонением от налогов, государственные органы должны согласиться с распределением сторонами прав и обязанностей» 11 .

Однако приведенные формулировки оказались непригодны для непосредственного применения, поэтому суды стремились договориться об универсальном стандарте доктрины экономической сущности 12 (см. текст ниже ).

Большинство судов считали, что действительная сделка должна иметь как экономическую сущность, так и деловую цель (комплексный – конъюнктивный – метод проверки).. Некоторые суды учитывали налоговый эффект сделки, если у нее была либо экономическая сущность, либо деловая цель (разделительный – дизъюнктивный – метод проверки) 13 . Однако ни один суд, используя разделительный метод проверки, никогда не разрешал применение налоговой выгоды по сделке при выполнении только одного из условий: считалось, что если одного элемента не хватает, то и другой ущербен, а если один элемент присутствует, то имеется и другой 14 .

Существовал и третий – более гибкий – подход к применению доктрины экономической сущности: лицо, анализирующее факты, может рассматривать предполагаемую экономическую сущность и деловую цель сделки как важные факторы, являющиеся частью более масштабного общего анализа сделки, в результате которого она будет или не будет признана для целей налогообложения 15 . Этот подход был впервые изложен в решении по делу «“ЭйСиЭм Партнершип" против Главы Службы внутренних доходов США» 16 .

Апелляционный суд по Третьему округу согласился с IRS, что сделки партнерства не имели достаточной экономической сущности, чтобы их можно было учитывать в целях налогообложения. При этом суд не пытался проанализировать сделки, используя комплексный или разделительный методы проверки, установленные в решении по делу «Фрэнк Лион и Ко.». Указав, что «при анализе наличия достаточной экономической сущности в сделках налогоплательщика было установлено, что в сделках есть и “объективная экономическая сущность", и “субъективный деловой мотив", суд постановил, что эти два элемента «не удовлетворяют условиям “жесткого двухступенчатого анализа" и представляют собой, скорее, два взаимосвязанных фактора, оба из которых позволяют понять, обладает ли сделка, помимо уменьшения размеров налогов, достаточной экономической сущностью, чтобы быть учтенной для целей налогообложения» 17 .

Этот метод проверки сделок на наличие экономической сущности, несмотря на стилистические отличия от более распространенных комплексного и разделительного методов проверки, позволил применять более гибкий анализ по сравнению с принятыми ранее методами.

Несмотря на это, окружные суды по-разному применяли доктрину экономической сущности. Поэтому Конгресс решил кодифицировать эту доктрину для прояснения и облегчения ее применения 18 .

В рамках закона «О реформировании здравоохранения и образования» 2010 г. 19 в Кодекс IRS добавлен новый раздел 7701(о) (см. текст ниже ).

Также в рамках раздела 6662 Кодекса введен новый режим ответственности за недоплаты, связанные, в частности, со сделками, лишенными экономической сущности. На компанию налагается штраф на основании «безусловной ответственности» в размере 20% такой недоплаты, при этом штраф увеличивается до 40%, если информация о соответствующей сделке не была должным образом передана Службе внутренних доходов.

Кодификация доктрины: основной вопрос – применимость

Налоговых консультантов и налогоплательщиков, вероятно, больше всего смутило то, что Закон не предусматривает исключений в соответствии с разделом 6664(c)(1) в отношении каких-либо частей недоплаты даже при наличии разумных оснований и при условии добросовестности налогоплательщика. То есть при участии в нерентабельной сделке налогоплательщик будет оштрафован, даже если он заручился мнением консультанта или предпринял какие-либо иные шаги для обеспечения соответствия сделки положениям Кодекса. Кодифицированная доктрина экономической сущности и соответствующий режим ответственности применяются к сделкам, заключенным после 30 марта 2010 г. 20

Кодифицированная доктрина применяется только к хозяйственной деятельности, на личные сделки физических лиц новый раздел не распространяется [§ 7701(o)(5)(B) Кодекса IRS].

В разделе 7701 также косвенно принимается доктрина сделки по шагам: судам разрешается изменять характеристики отдельной сделки, являющейся частью серии сделок, до установления применимости доктрины экономической сущности. Это чрезвычайно важно для эффективного применения положений раздела, поскольку многие налоговые злоупотребления, для предотвращения которых и была разработана доктрина экономической сущности, «предусматривают осуществление серии сделок, налоговые последствия каждой из которых в сочетании дают незаконный результат» 21 .

В соответствии с Кодексом IRS применимость доктрины экономической сущности к конкретной сделке предварительно устанавливается таким образом, как если бы новый раздел законодательства не был введен [§ 7701(o)(5)(С) Кодекса IRS]. Это позволяет сохранить значимость доктрины экономической сущности в рамках общего права и гарантирует, что ее кодификация не меняет существующих правовых стандартов применения анализа экономической сущности сделки.

Объединенный комитет по налогообложению в отношении сохранения норм англосаксонского законодательства отметил, что кодификация не ставит целью изменить налоговый режим в отношении некоторых базовых деловых операций, учитываемых в налоговых целях в соответствии с многолетней судебной и административной практикой, исключительно на том основании, что выбор значимых экономических альтернатив в значительной степени или полностью зависит от сравнения налоговых выгод.

К базовым операциям налогоплательщика относится выбор:

• между капитализацией коммерческого предприятия с задолженностью или собственным капиталом;
• использования иностранной либо американской корпорации для осуществления иностранных инвестиций (американского резидента);
• в отношении заключения сделки или серии сделок, представляющих собой корпоративную реорганизацию или реорганизацию в соответствии с подразделом С;
• в отношении использования связанного лица в исполненной сделке при условии соблюдения принципа незаинтересованности (arm’s length), установленного в разделе 482, и иных применимых концепций.

Лизинговые операции, как и все другие типы операций, будут по-прежнему анализироваться в свете всех фактов и обстоятельств 22 .

Несмотря на предпринятую Конгрессом попытку разъяснить применение доктрины в рамках общего права, налогоплательщики и налоговые консультанты были разочарованы тем, что Конгресс не дал конкретного описания различных обстоятельств, в которых применяется доктрина экономической сущности. После введения раздела 7701(o) известные налоговые адвокаты, проанализировав новации, пришли к выводу, что раздел 7701(o) просто «увековечивает неопределенность (доктрины экономической сущности. – Примеч. автора) и налагает штраф на тех, кто оказывается на стыке дозволенного и запрещенного» 23 .

Служба внутренних доходов, сознавая неопределенность норм раздела 7701, выпустила Уведомление 2010-62 в качестве временного руководства по вопросам применения нового раздела, в котором, в частности, указано: «Служба по-прежнему будет осуществлять анализ применимости доктрины экономической сущности, как она делала это раньше, до введения раздела 7701(o). Если до введения раздела 7701(o) власти считали, что доктрина экономической сущности не должна использоваться для установления применимости определенных налоговых выгод, Служба по-прежнему будет занимать позицию, в соответствии с которой доктрина экономической сущности не используется для установления применимости этих выгод. Служба считает, что судебная практика в отношении обстоятельств, в которых может применяться доктрина экономической сущности, будет развиваться» 24 .

Однако формулировки, использованные в Уведомлении, не позволили ответить на все вопросы о применимости доктрины экономической сущности. В письме, направленном в адрес главы IRS Дугласа Шульмана, Американская ассоциация адвокатов (Отдел налогообложения) изложила свои опасения, связанные с применением нового раздела и политикой IRS. Авторы письма указывали на неопределенность, связанную с применимостью доктрины экономической сущности, которая до кодификации была причиной множества споров и создавала напряжение, что было выгодно IRS, позволяя ей ограничивать агрессивное налоговое планирование. Однако после кодификации и введения 40% штрафа ситуация изменилась: в настоящее время налогоплательщикам требуется подробное руководство, разъясняющее, в каких случаях применяется доктрина экономической сущности.

По мнению составителей письма, вопрос заключается в том, будет ли доктрина применяться к сделкам в будущем, так как, хотя проблемы существовали и до кодификации доктрины, новый режим штрафов делает структурирование сложных сделок намного опаснее. А поскольку налоговое законодательство – это дисциплина, основанная на четких формулировках, необходимость в четком руководстве по применению раздела 7701(o) очевидна 25 .

Комплексный метод проверки – основа доктрины

В случае применимости раздела 7701(o) сделка анализируется на наличие экономической сущности в соответствии с двухступенчатым комплексным методом проверки – основой кодифицированной доктрины. Важно, что узаконен более строгий – комплексный – метод анализа: сделки налогоплательщиков для целей налогообложения должны удовлетворять двум условиям двухступенчатого анализа. И комплексный, и гибкий методы проверки не будут применяться к сделками, совершенным до 30 марта 2010 г. – даты введения нового закона.

В соответствии с первым условием сделка должна «значимым образом» менять экономическое положение налогоплательщика, помимо уменьшения размеров федерального налога на прибыль [§ 7701(o)(1)(A) Кодекса IRS] 26 . Хотя показателем наличия у сделки экономической сущности являются перспективы получения прибыли, налогоплательщик может использовать и другие существенные обстоятельства, чтобы доказать, что сделка значимым образом изменила его экономическое положение 27 .

Платежи, иностранные налоги и иные расходы по сделке принимаются во внимание при определении прибыли до вычета налогов [§ 7701(o)(2)(B) Кодекса IRS]. Однако любой государственный или местный налог на доход, связанный с федеральным налогом на доход (например, уменьшающий базу федерального налога на доход), классифицируется так же, как и федеральный налог на доход [§ 7701(o)(3) Кодекса IRS]. Получение выгоды в соответствии с финансовым учетом принимается во внимание как цель заключения сделки, если эта выгода в соответствии с финансовым учетом возникает благодаря уменьшению федерального налога на прибыль [§ 7701(o)(4) Кодекса IRS].

Закон не устанавливает минимального размера дохода, позволяющего сделке удовлетворять условию о наличии перспектив получения прибыли, однако, если налогоплательщик использует перспективу получения прибыли в качестве доказательства наличия экономической сущности сделки, эта перспектива будет приниматься во внимание, только если текущая сумма разумно ожидаемой прибыли от сделки до вычета налогов существенна по сравнению с текущим размером ожидаемой чистой налоговой выгоды, которая будет предоставлена, если сделка будет учтена для целей налогообложения [§ 7701(o)(2)(A) Кодекса IRS]. В результате сделка, осуществляемая в течение нескольких лет и приведшая за это время не к уменьшению чистой суммы налогов, а просто к отсрочке их оплаты, может не удовлетворять требованию доктрины только по этой причине 28 .

Однако это достаточно мягкое требование по сравнению с более жесткими методами проверки на наличие возможности получения прибыли, применяемыми в большинстве дел, связанных с налоговыми убежищами. Объединенный комитет в этой связи отметил, что, если бы требование о наличии прибыли до вычета налогов было обязательным, это вызвало бы беспокойство в отношении некоторых стандартных сделок по аренде активов, частично приобретенных в кредит, соглашений о финансировании в целом и сделок, значительные льготы по которым были предусмотрены Конгрессом, если сами сделки приносят мало прибыли (или не приносят вообще) 29 .

Таким образом, первое условие кодифицированной доктрины доказывает: законодатели поняли, что налогоплательщики часто заключают деловые сделки, не приносящие видимой прибыли, – например, проводят реорганизацию дочерней корпорации. Тем не менее наличие или отсутствие разумной возможности получения прибыли до вычета налогов остается важным фактором при рассмотрении большинства дел, связанных с экономической сущностью.

В соответствии со вторым условием кодифицированной доктрины необходимо, чтобы у налогоплательщиков была «существенная цель» для заключения сделки, помимо уменьшения размеров федерального налога на доход [§ 7701(o)(1)(B) Кодекса IRS]. В большинстве случаев это условие направлено на борьбу с распространенными схемами налогового планирования, обычно называемыми «налоговыми убежищами», которые используются не для достижения законной деловой цели, а для создания искусственной возможности получения налоговых вычетов 30 .

Основной недостаток этого условия состоит в том, что ни в Кодексе, ни в Техническом разъяснении нового раздела не дается определения «существенной цели» 31 . Понятно, что налогоплательщик должен иметь нечто большее, чем какая-то искусственная цель. Тем не менее налогоплательщикам придется анализировать судебные решения, чтобы понять, будет ли его законная цель соответствовать новым требованиям, а во многих случаях, вероятно, обращаться к непонятному и неопределенному методу проверки «фактов и обстоятельств», чтобы доказать, что неналоговая цель их сделки была «существенной». Однако в соответствии с Кодексом при анализе наличия у налогоплательщика «существенной цели» заключения сделки применяются соображения, упомянутые выше в отношении первого условия, – мог ли налогоплательщик получить прибыль [§ 7701(o)(2) Кодекса IRS].

Стоит заметить, что в принятой редакции раздела 7701(o) не упоминается «разумный способ», однако Объединенный комитет по налогообложению в Техническом разъяснении по данному разделу намекнул на то, что принцип «разумного способа» по-прежнему применяется, процитировав решение Налогового суда США по делу «ЭйСиЭм против главы Службы внутренних доходов США»: «Чтобы (сделка могла считаться имеющей экономическую сущность. – Примеч. автора), она должна быть рационально связана с неналоговой целью, правдоподобной в свете поведения налогоплательщика и целесообразной с точки зрения экономического положения и намерений налогоплательщика. Целесообразность заявленной цели и рациональность средств, выбранных для ее достижения, оцениваются в соответствии с коммерческой практикой в соответствующей отрасли промышленности. Обычно между целью и средством есть рациональная связь, только если существовали разумные основания ожидать, что неналоговые выгоды будут, по крайней мере, соразмерными расходам по сделке» 32 .

Время покажет, насколько суды смогут использовать метод проверки «рациональной связи» в соответствии с данным условием. Однако налогоплательщики должны понимать, что их сделки могут привлечь внимание Службы внутренних доходов, если они позволяют налогоплательщику получить значительную налоговую выгоду и при этом не соответствуют деятельности других компаний, занимающих сходное положение в отрасли налогоплательщика.

Заключение

Кодификация доктрины экономической сущности и связанный с ней режим ответственности отражают подход законодателя, направленный на ограничение налоговых выгод от сделок, заключаемых со злоупотреблениями и не имеющих экономической сущности. Изобретательным налогоплательщикам и любителям налогового планирования доктрина экономической сущности была известна на протяжении десятков лет. Однако новые положения о штрафе делают участие в некоторых сомнительных сделках намного более опасным.

Поскольку некоторые сделки, противоречащие разделу 7701(o), могут оказаться губительными для участвующих в них сторон, совершенно необходимо, чтобы налогоплательщики были должным образом проинформированы обо всех факторах, по которым сделка может быть оценена с точки зрения доктрины экономической сущности. Однако при этом раздел 7701(o) всего лишь рекомендует налогоплательщикам изучать судебные решения для установления применимости доктрины экономической сущности к их сделке.

Невозможность получить значимые инструкции на основе анализа существующей судебной практики или, по крайней мере, связанные с этим сложности затрудняют выявление таких сделок 33 . Формулировки, использованные в разделе 7701(o), также не прибавляют доктрине ясности, так как в них используются такие определения оценочного характера, как «существенный» и «значимый», не употребляемые в судебной практике, без точного разъяснения их значения.

Поскольку новый Закон применяется только к сделкам, заключенным после его введения, у Службы внутренних доходов есть время подумать о правилах применения кодифицированной доктрины, с тем чтобы их ввести до того, как споры начнут поступать в суды 34 . В то же время налогоплательщики и налоговые консультанты не могут позволить себе такой роскоши и должны немедленно начать структурировать свои сделки в соответствии с новым разделом.

Судебные доктрины общего права в США

В Техническом разъяснении положений о доходе закона о реформировании 2010 г. Объединенного комитета по налогообложению упоминаются доктрины:

• притворной сделки;
• сделки по шагам;
• деловой цели;
• экономической сущности.

Применяются для ограничения налоговых выгод, предоставляемых в рамках определенных сделок в целях уклонения от уплаты налогов. Общая отрицательная черта доктрин – они во многом совпадают друг с другом и судам сложно последовательно применять и воспроизводить их из раза в раз.

Универсальный стандарт доктрины экономической сущности

Проверка сделок на соответствие доктрине экономической сущности включает два элемента оценки (условия):

• экономическая сущность (объективная оценка) – суд должен определить наличие реальной возможности получения прибыли по этой сделке;
• деловая цель (субъективная оценка) – суд должен оценить субъективные мотивы налогоплательщика для заключения сделки и установить, руководствовался ли он какими-либо иными целями, помимо ухода от налогов.

(Ричард М. Липтон. Кодификация доктрины экономической сущности – много шума из ничего?)

«Разъяснение доктрины экономической сущности»

Раздел 7701(o)

(1) Применение доктрины. Сделка имеет экономическую сущность, если, помимо уменьшения размеров федерального налога на прибыль:

(A) сделка значимым образом меняет экономическое положение налогоплательщика;

(B) при заключении сделки налогоплательщик руководствовался существенной деловой целью.

(2) Специальное правило (налогоплательщик может использовать в качестве аргумента перспективы получения прибыли).

(A) Общее. Возможность получения прибыли от сделки принимается во внимание при выполнении требований подп. (A) и (B) п. (1), только если сумма разумно ожидаемой прибыли от сделки до вычета налогов существенна в сравнении с текущим размером ожидаемой чистой налоговой выгоды, которая будет предоставлена, если сделка будет учтена для целей налогообложения.

(B) Классификация платежей и иностранных налогов. При определении прибыли до вычета налогов в соответствии с подп. (A) платежи и иные расходы по сделке учитываются в качестве расходов. Министр финансов США отвечает за издание нормативно-правовых актов, в соответствии с которыми в отдельных случаях при определении прибыли до вычета налогов иностранные налоги должны рассматриваться как расходы.

(3) Государственные и местные налоговые льготы. Для целей п. (1) любой государственный или местный налог на доход, связанный с федеральным налогом на прибыль, учитывается так же, как и федеральный налог на доход.

(4) Выгоды в плане финансового учета. Для целей п. (1) (B) получение выгод в плане финансового учета не рассматривается в качестве цели заключения сделки, если такая выгода в плане финансового учета возникает из-за уменьшения размеров федерального размера налога на прибыль.

(5) Определения и специальные правила (для целей данного подраздела).

(А) Доктрина экономической сущности. Термин «доктрина экономической сущности» означает доктрину англосаксонского права, в соответствии с которой налоговая выгода по сделке не предоставляется, если сделка не имеет экономической сущности или деловой цели.

(В) Исключение – для личных сделок физических лиц. В отношении физических лиц п. (1) применяется только к сделкам, заключенным в связи с торговлей или бизнесом, либо к деятельности, направленной на получение дохода.

(С) Метод определения применимости доктрины сохраняется. Применимость доктрины экономической сущности к сделке определяется таким же способом, как если бы данный раздел Закона не был введен.

(D) Сделка. Термин «сделка» подразумевает под собой и серию сделок.

________________________
1 См. также: Ларо Д. Опыт США: доктрины экономической сущности и деловой цели // Налоговед. 2010. № 1. С. 63; Ларо Д. Кодификация доктрины экономической сущности в США // Налоговед. 2011. № 4. С. 73.

2 См.: Монте Джэкел. Рассвет новой эры: конгресс кодифицирует доктрину экономической сущности / Заметки о налогообложении (127 Tax Notes, 289). 19.04.2010.

3 См.: Аллен Д. Мэдисон. Рационализация налогового законодательства посредством избавления от зависимости от доктрины экономической сущности // Айдахо Ло Ревью (47 Idaho Law. Rev.) 2011. № 1.

4 См.: дело «Грегори против Хелверинга» (Gregory v. Helvering), 293 US 465 (1935).

5 Йорам Кейнан. Доктрина экономической сущности, Меморандум 508-1st Tax Mgmt. (BNA), II-1-А. С. 469–470.

6 См.: дело «Хиггинс против Смита» (Higgins v. Smith), 293 US 473 (1940).

7 Йорам Кейнан. Указ. соч. С. 477.

8 См.: дело «Гольдштейн против Главы Службы внутренних доходов» (Goldstein v. Commissioner), 364 F.2d 734 (2-й округ, 1966), в рассмотрении апелляции отказано; 385 US 1005 (1967).

9 См.: Мартин Дж. Макмэн, мл. Жизнь (и смерть) в соответствии с кодифицированной доктриной экономической сущности / науч.-исслед. отчет Ун-та Флориды в области права. № 2010-13. С. 8. – URL: http://papers.ssrn.com/sol3.papers.cfm? abstract_id=1623822.

10 См.: дело «Фрэнк Лион и Ко. против Соединенных Штатов Америки» (Frank Lyon Co. v. United States), 435 US 561 (1978).

11 Йорам Кейнан. Указ. соч. С. 583–584.

12 См.: Аллен Д. Мэдисон. Указ. соч. П. 2. С. 6.

13 См.: Ричард М. Липтон. Кодификация доктрины экономической сущности – много шума из ничего? // Журнал по налогообложению 112 JTAX 325, 326 (2010).

14 См.: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 10.

15 См.: Монте Джэкел. Указ. соч. П. 1.

16 См.: дело «“ЭйСиЭм Партнершип" против Главы Службы внутренних доходов США» (ACM Partnership v. Commissioner), 157 F.3d (3-й округ, 1998). С. 231, 244, 248. В рассмотрении апелляции отказано, 526 US 1017 (1999); Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 10.

17 В тексте решения суд использовал цитаты из решения по делу «Кейсбиар против Главы Службы внутренних доходов США» (Casebeer v. Commissioner), 909 F.2d (9-й округ, 1990). С. 1360, 1363.

18 См.: Объединенный комитет по налогообложению: Техническое разъяснение положений о доходе закона о реформировании 2010 г. в текущей редакции, а также закона «О защите пациентов и доступном медицинском обслуживании». JCX-18-10, 21.03.2010.

19 См.: Паблик ло (Public Law), № 111-152, § 1409, 124 Stat. 1029. 30.03.2010.

20 См.: Объединенный комитет по налогообложению. Указ. соч. П. 100. С. 155; Паблик ло (Public Law). Указ. соч. § 1409(a).

21 Объединенный комитет по налогообложению: Текущие и прошлые законы и предпосылки, связанные с реформой корпоративного налога: проблемы, связанные с подтверждением дохода в соответствии с бухгалтерским учетом и облагаемого налогом дохода, и возмещение капитальных убытков. 19 JCX-16-06, 08.05.2006/ цит. по: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 24–25.

22 См.: там же. С. 152–153.

23 Джеремайя Кодер. Новый анализ: стоит ли того доктрина экономической сущности? / Заметки о налогообложении (127 TAX NOTES, 16). 05.04.2010.

24 2010-2 C.B. 411, 2010-40. Бюллетень СВН I.R.B. 411.

25 См.: письмо Чарльза Х. Эгертона главе IRS Дугласу Шульману и прилагаемый отчет (18 января 2011 г.), док. 2011-1124, 2011 TNT 12–13.

26 Эта формулировка несколько отличается от доктрины англо-саксонского права, в соответствии с которой весь принцип и одно из его условий относятся к «экономической сущности». – См.: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 11.

27 См.: Объединенный комитет по налогообложению. Указ. соч. П. 100. С. 154.

Кодификация доктрины экономической сущности проведена для облегчения ее понимания и единообразного применения судами

28 См.: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 18.

29 См.: Объединенный комитет по налогообложению: Техническое разъяснение Палаты представителей 5095 («Американский Закон о конкуренции 2002 г.»). 6 JCX-78-02, 19.07.2002 / цит. по: Мартин Дж. Макмэн, мл. Указ. соч. П. 33. С. 13.

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг, а также) передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.
Как было указано выше, имущественное право включает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, к числу которых также относятся программы для ЭВМ и базы данных.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской федерации, когда покупатель таких работ (услуг) осуществляет деятельность на ее территории в случаях:

В остальных случаях местом реализации работ (услуг) считается территория Российской Федерации деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют такие работы (оказывают услуги), также осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 ст.148 НК РФ).

Таким образом, передача имущественных прав на готовое программное обеспечение или оказания услуг по разработке программного продукта, его адаптации и модификации лицом, оказании консультационных услуг и услуг по обработке информации, признается объектом налогообложения НДС при нахождении покупателя услуг на территории России вне зависимости от места нахождения продавца (исполнителя).

В то же время реализация любых дополнительных работ и услуг по инсталляции, отладке, внедрению, технической поддержке, и сопровождению (за исключением консультационных услуг и услуг по обработке информации) программ для ЭВМ считается выполненной на территории России при осуществлении исполнителем (подрядчиком) своей деятельности на той же территории.

При этом следует учитывать, что на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Указанная новелла внесена в Налоговый кодекс с 01 января 2008 г. Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности". Данная норма, как мы видим, предполагает освобождение от НДС не всех операций с программами для ЭВМ и базами данных, а только влекущих реализацию (передачу) исключительных прав (безотносительно к виду договора) либо права на их использование строго по лицензионному договору.

НДС по сублицензионным договорам

По указанным выше причинам на практике возникают вопросы о возможности применения установленной льготы по НДС в случае получения исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных, созданные по договору подряда, а также когда право использования программного обеспечения предоставляется по сублицензионному договору. Оба вида договора прямо не поименованы в ст.149 НК РФ, однако имеются разумные основания полагать, что льгота по НДС подлежит применению и в этих случаях.

Несмотря на то, что в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ содержится прямое указание на освобождение от НДС предоставления права на использование программ для ЭВМ и баз данных только по лицензионному договору, полагаем возможным использование данной льготы и в случае предоставления прав на программное обеспечение по сублицензионному договору.

В качестве обоснования данной позиции можно сослаться на следующее. Выше мы привели норму п.5 ст.1238 ГК РФ о применении к сублицензионному договору правил гражданского кодекса о лицензионном договоре. Указанные договоры имеют один и тот же предмет - предоставление права использования программ для ЭВМ и баз данных на срок. Отличие договоров проводится по субъектному составу: в лицензионном договоре на стороне лицензиара выступает автор или иной правообладатель (т.е. владелец исключительных прав), а в сублицензионном договоре в качестве лицензиара выступает лицо, которому ранее было предоставлено право использования программного обеспечения.

Полагаем, что льгота по НДС не ограничивается предоставлением преференций разработчикам при введении прав на программное обеспечение в гражданский оборот по лицензионному договору. Правообладателем исключительных прав на программы или базы данных может быть любое лицо, не являющееся автором, и получившее такие права в порядке отчуждения, по договору на создание ПО, либо в ином установленном законом порядке. Таким образом, Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ ставит авторов в равное положение с иными правообладателями. Поэтому таким же образом было бы не верно ставить владельцев производных прав (лицензиатов) с владельцами вторичных прав (правообладателями, не являющимися разработчиками) в неравные условия налогообложения. То есть обсуждаемые положения не связаны с установлением особого налогового статуса автора или правообладателя, выступающего в качестве лицензиара по лицензионному договору , а имеют целью введение льготного режима налогообложения операций по предоставлению права использования особых инновационных объектов - программ для ЭВМ и баз данных.

Важно! Позиция о допустимости применения положений Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ при передаче прав на ПЭВМ и базы данных, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора неоднократно подтверждалась в письмах Минфина РФ (см. Письмо Минфина РФ от 25 декабря 2007 г. N 03-07-11/640, Письмо Минфина РФ от 30 января 2008 г. N 03-07-07/06, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36 , Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, Письмо Минфина 02.11.2009 N 03-07/280, 09.11.2009 N 03-07-11/287).

НДС по договорам на создание программ для ЭВМ и баз данных

Отсутствие в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ прямого указания на иные виды договоров по распоряжению имущественными правами на программное обеспечение помимо лицензионного договора является препятствием для использования льготы по НДС при передаче прав по таким непоименованным договорам.

Представляется, что у налоговых органов не может возникнуть сомнение об обоснованности применения положений Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ по договору об отчуждении исключительных прав, так как данный вид договора прямо указан в ст.ст.1233, 1234 и 1285 ГК РФ в качестве договорной конструкции по передаче исключительных прав на программное обеспечение. В то же время, данный договор является далеко не единственным основанием для передачи исключительных прав новому владельцу.

Так на основании п.2 ст.1288 ГК РФ договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на программное обеспечение, которое должно быть создано автором, или предоставление заказчику права использования этого ПО в установленных договором пределах В первом случае законом установлено применение к такому договору правил ГК РФ о договоре отчуждения исключительного права, а во втором - лицензионного договора. Таким образом, можно обоснованно полагать необходимым применение льготы по НДС в случае получения прав на программы для ЭВМ и базы данных по авторскому договору заказа.

Кроме того, в соответствии со ст. 1296 ГК РФ в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

В данном случае законодатель в целях дополнительной защиты заказчика разработки программного обеспечение, как и в случае создания служебного произведения, установил презумпцию принадлежности исключительных прав на произведение заказчику.

Из данного положения налоговые органы делаю вывод, что в рамках указанного договора передача исключительных прав не осуществляется, так как исключительные права на разработанное по договору ПО возникает у заказчика в силу закона (см. Письмо Минфина РФ от 22 января 2008 г. N 03-07-11/23, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, Письмо УФНС по г. Москве от 11 августа 2008 г. N 19-11/75222).

Однако данная позиция не является безупречной. Во-первых, в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на конкретный вид договора о передаче исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных, по которому возможно применение льготы. Во-вторых, вывод о невозможности передачи исключительных прав на программное обеспечение по договору подряда вызывает сомнения.

В развитие второго тезиса, можно сослаться на то, что в части предмета договор подряда на разработку программ и баз данных не отличается от договора авторского заказа. Различие проводится опять же только по субъектному составу: исполнителем по договору подряда (ст.1296 ГК РФ) выступает юридическое лицо, а в договоре авторского заказа (ст.1288 ГК РФ) - физическое лицо. В то же время в статье о договоре авторского заказа имеется ссылка на применение к нему положений договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора, тогда как в статье 1296 ГК РФ прямо указано на принадлежность прав заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное. Однако установление презумпции принадлежности прав заказчику отнюдь не означает возникновение у него исключительного права с момента создания заказанного программного обеспечения без передачи от исполнителя (подрядчика).

В силу положений ст.ст.1255, 1257 и.1295 ГК РФ авторские права на произведение в полном объеме первоначально принадлежит его автору. Таким образом, организация, выступающая в качестве исполнителя по договору подряда, предметом которого было ее создание (по заказу), должны сначала получить такие права от автора по договору авторского заказа либо на основании положений закона о служебном произведении. Таким образом, исключительные права на программное обеспечение не могут возникнуть у заказчика без их передачи от автора и подрядчика.

Аналогично может решаться вопрос и по договорам подряда, которыми создание программного обеспечения для заказчика не было предусмотрено, когда стороны предусмотрели передачу такого права заказчику.

Тем не менее, в связи с отсутствием правоприменительной практики по данному вопросу в целях минимизации налоговых рисков мы рекомендуем при создании программ и баз данных приобретать исключительные права на них на основании отдельного договора об отчуждении исключительного права. Указанные выше нормы права и принцип свободы договора не препятствуют сторонам в заключении договора, предусматривающего финансирование работ по созданию программного обеспечения с последующей передачей исключительных прав на них заказчику за отдельное вознаграждение.

НДС по договорам купли-продажи экземпляров программного обеспечения (коробочный софт и OEM-продукты)

Строго говоря, продажа экземпляра программы для ЭВМ или базы данных на материальном носителе не сопровождается предоставлением прав на его использование.

На основании ст.1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования таких программы или базы данных в соответствии с их назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети). Таким образом, пользователю не требуется лицензия на ПО для его инсталляции и функционального использования.

Однако до начала использования программ и баз данных пользователю, как правило, предлагается присоединиться к лицензионному соглашению правообладателя. На основании п.3 ст.1286 ГК РФ прямо допускается заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

В то же время экземпляр такого программного обеспечения, как указано выше, до заключения лицензионного договора мог быть реализован пользователю по договору купли-продажи его материального носителя. Т.е. реализация экземпляра по договору купли-продажи предшествует реализации прав по лицензионному договору. При этом оберточные лицензии обычно не содержат условий о вознаграждении, в связи с чем они в принципе не соответствуют требованиям закона о лицензионном договоре, т.к. на основании п.5 ст.1235 ГК РФ при отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

В связи с отсутствием передачи прав на программное обеспечение в указанных случаях введенная Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ льгота по НДС не подлежит применению.

Минфин РФ разделяет позицию, что операции по передаче прав на использование программного обеспечения при реализации их экземпляров на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), подлежат налогообложению НДС. Однако при этом Минфин РФ делает одну существенную оговорку, согласно которой НДС начисляется если на момент такой реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме (см. Письмо Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44).

Таким образом, Минфин РФ оставляет открытой возможность применения льготы по НДС при передаче программного обеспечения на материальных носителях при правильном оформлении договорных отношений. В Письме от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648 прямо указано, что при осуществлении организацией деятельности по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров, то в соответствии с Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Аналогично может решаться вопрос и в случае поставки программного обеспечения в составе программно-аппаратного комплекса на условиях ОЕМ. В таком случае покупается фактически предустановленное на компьютер программное обеспечение и в случае отсутствия отдельного лицензионного договора на его использование применение освобождения по НДС необоснованно. Однако поставка оборудования с установленным программным обеспечением может сопровождаться заключением лицензионного договора, вознаграждение по которому не будет облагаться НДС.

При предоставлении экземпляров программного обеспечения по лицензионному договору на материальных носителях в товарной упаковке вопрос об освобождении их от НДС также должен решаться положительно. Передача материального носителя лицензиату осуществляется в порядке исполнения обязательств по лицензионному договору, поэтому нет необходимости выделять их стоимость из лицензионного вознаграждения и начислять на нее НДС.

Как справедливо указывает Минфин РФ в Письме от 01.04.2008 N 03-07-15/44 указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.

В то же время обращаем внимание, что в случае применения освобождения по НДС по сделкам с коробочным программным обеспечением и ОЕМ-продуктами необходимо учитывать высокие налоговые риски в связи с возможной переквалификацией сделок по следующим основаниям.

Передача прав «по цепочке» сроится на схеме сублицензирования. На основании закона лицензиат не может передать сублицензиату больше прав, чем сам получил по лицензионному договору. Таким образом, для предоставления сублицензиату прав на использование программ лицензиату нужно приобрести такие права, которые ему в принципе не требуются для реализации программ. В случае дистрибьюции коробочного ПО, его экземпляр уже введен в гражданский оборот путем тиражирования на материальных носителях и их продажи первым продавцом. Следовательно, право на воспроизведение и распространение экземпляров уже было использовано. Право на воспроизведение (инсталляцию) и функциональное применения продаваемого программного обеспечения дистрибьютору не требуется, т.к. его целью является последующей реализации, а не извлечении полезных свойств такого ПО. Конечному пользователю они также не нужны в силу приведенных ранее положений ст.1280 ГК РФ.

Такая же ситуация и с OEM продуктами: условия лицензионного соглашения принимаются установщиком программного обеспечения, далее такое программное обеспечение передается в составе оборудования и не требует от конечного пользователя повторного заключения лицензионного договора.

Таким образом, сублицензионные договоры на предоставление прав по коробочному программному обеспечению и OEM продуктам могут быть признаны притворными сделками, направленными на получение налоговой выгоды от применения льготы по НДС.

НДС по услугам технической поддержки и сопровождения программ и баз данных

В данном случае Минфин РФ высказывает мнение, что Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ не предусмотрено освобождение от налогообложения НДС выполнение работ по инсталляции программного обеспечения, а также оказание услуг по его сопровождению и технической поддержке (см. Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 12 января 2009 г. N 03-07-05/01).

В то же время такая трактовка представляется нам не вполне обоснованной. Можно вполне согласиться, что подобные услуги должны облагаться НДС в случае их оказания по отдельным договорам. Однако в некоторых случаях приобретение лицензии на сложное программное обеспечение ставится в зависимость от предоставления послепродажного сервиса, стоимость которого ранее включалась в лицензионное вознаграждение. Данные услуги являются дополнительными по отношению к предоставлению лицензии и направлены на увеличение ее потребительской ценности.

Как вариант для избежания налоговых рисков по НДС можно предложить замену услуг технического обслуживания и сопровождения продуктов на гарантийное обслуживание, предоставляемое в рамках лицензионного договора. Последнее также связано с обеспечением надлежащего функционирования программного обеспечения, однако не предусматривает взимания отдельной платы с НДС.

НДС при экспорте программ для ЭВМ и баз данных

На основании пп.4 п.1.1. ст.148 НК РФ, объект налогообложения НДС отсутствует, когда покупатель указанных ниже работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (экспорт услуг). Данные положения относятся к случаям импорта следующих услуг (работ):
. передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
. оказания услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
. оказания консультационных и услуг по обработке информации.

В то же время реализация нерезиденту любых дополнительных работ и услуг по инсталляции, отладке, внедрению, технической поддержке, и сопровождению (за исключением консультационных услуг и услуг по обработке информации) программ для ЭВМ считается выполненной на территории России при осуществлении исполнителем (подрядчиком) своей деятельности на той же территории. На такие операции начисляется НДС в общем порядке.

Другим не менее важным вопросом является применение налоговой ставки НДС 0% при экспорте программ для ЭВМ и баз данных на различных материальных носителях (например, на CD-дисках).

Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров. Перечень работ (услуг) содержится в упомянутой норме и включает в себя работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Однако, как было указано выше, имущественные права не могут рассматриваться в качестве товара для целей налогообложения. Операции по передаче имущественных прав в п.1 ст.164 НК РФ не указаны.

В связи с эти следует обращать внимание на предмет внешнеэкономического договора. Если речь идет о продаже экземпляров произведений на материальных носителях для целей их дальнейшей перепродажи, стоимость последних не может рассматриваться в качестве вознаграждения за передаваемые права, т.е. заключен обычный договор поставки товара. Следовательно, при экспорте таких товаров подлежит применению ставка НДС 0% с последующим налоговым вычетом входящего НДС.

В случае же предоставления по внешнеэкономическому контракту имущественных прав на произведения, экземпляры которых поставлены покупателю, следует руководствоваться указанными выше положениями ст.148 НК РФ. Последнее было в частности подтверждено Постановлением Президиума ВАС РФ N 2617/05 от 02.08.2005 г.

Налоговым законодательством России предусмотрен ряд послаблений, цель которых – стимулировать развитие высоких технологий. Например, для IT-компаний, удовлетворяющих определенным требованиям, понижена ставка страховых взносов. Кроме того, на уровне регионов может быть установлена льготная ставка по налогу в связи с применением УСН. Весомой льготой для высокотехнологичных компаний является освобождение от уплаты НДС на Налогового кодекса.

Последней льготой довольно часто пытаются воспользоваться компании, разрабатывающие программное обеспечение для заказчика. Однако налоговые органы в этом отказывают и нередко выигрывают споры в арбитражных судах.

Дело в том, что налогоплательщики зачастую неточно трактуют норму подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Она гласит, что под освобождение от НДС попадает реализация исключительных прав на программы, база данных, ноу-хау, полезные модели, изобретения и прочие аналогичные результаты интеллектуальной деятельности. Кроме того, из-под налогообложения выведена передача прав на использование указанных выше разработок по лицензии. А вот создание программного обеспечения (ПО) как таковое, по мнению ФНС и многих судов, является оказанием услуги или выполнением работы, но не передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности. Следовательно, такие операции подлежат обложению НДС, что соответствует позиции Минфина (письмо от 21.10.14 № 03-07-03/52967).

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении по делу № А40-252272/2015 встал на сторону ФНС. Налогоплательщик настаивал на освобождении от НДС операции по разработке программного обеспечения для сторонней компании, поскольку вместе с самой программой он передал заказчику и права на нее. Но арбитры указали на то, что договор между сторонами предусматривал выполнение работы по заданию заказчика, а не передачу исключительных прав на программу для ЭВМ.

Главное – договор

Однако к такому выводу арбитры приходят не всегда. Решающее значение имеет содержание договора, на основании которого разрабатывается ПО и происходит передача заказчику исключительных прав на него. Например, несколько лет назад судами рассматривалось похожее дело, и тогда арбитры поддержали налогоплательщика.

Стороны заключили три договора на разработку и модификацию программного обеспечения. Договоры носили смешанный характер и были заключены в отношении целого комплекса работ: составления технического задания, разработки и модификации программного обеспечения, выполнения сопутствующих работ. Важно, что каждый из договоров содержал условия, в соответствии с которыми исполнитель передавал заказчику исключительные права на результаты своей интеллектуальной деятельности.

Представители ФНС настаивали на том, что договоры между сторонами носили подрядный характер. Лицензионный договор, предусматривающий передачу исключительных и неисключительных прав, стороны не заключили. Следовательно, оспаривающая налог компания оказала своему контрагенту услугу по разработке и модификации ПО, а такие операции подлежат .

Суд указал, что отношения между сторонами квалифицируются не на основании наименования соглашения, которое они заключили, а на основании его условий. Пусть договоры между заказчиком и исполнителем и не назывались лицензионными, однако они содержали все признаки таких соглашений. В них была выражена воля о передаче прав на исключительное пользование заказчиком результатов интеллектуальной деятельности исполнителя и был описан порядок передачи этих прав.

Более того, по условиям договоров оплата производилась именно за передачу прав на ПО заказчику. И хотя договоры содержали иные предметы, помимо передачи указанных прав (создание ПО и сопутствующие работы), но эти работы отдельно не оплачивались.

Все перечисленные выше обстоятельства дали суду основания квалифицировать отношение между сторонами как договор об отчуждении исключительных прав. Таким образом, суд признал правоту налогоплательщика и правомерность неуплаты им НДС.

Выводы

Итак, для применения льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо тщательно поработать над составлением договора. Хорошо, если он будет именоваться лицензионным , но в любом случае он должен содержать все существенные условия такого договора в соответствии со статьей 1296 Гражданского кодекса.

Главное, что следует детально прописать в договоре – это условия передачи программного обеспечения заказчику и сопутствующий этому переход исключительных и неисключительных прав . При наличии нескольких предметов договора, например, составление техзадания, разработка ПО и передача прав, стоит детально расписать условия каждого из этих предметов/этапов. Обратите внимание, что поскольку указанные налоговые преференции распространяются на передачу прав, то именно с этим процессом должна быть увязана оплата.

Также в договоре следует отметить необходимость обновления или поддержки программного обеспечения. Отметим, что, по мнению ФНС и арбитражных судов, услуги по обновлению или доработке программ под требования заказчика, являются операциями, облагаемым НДС.

Надо ли выделять в первичных документах стоимость физического носителя, будет ли передача физического носителя облагаться НДС?

Передача неисключительных прав на ПО. Как отразить в учете передачу носителя информации. Какие операции освобождены от НДС - читайте в статье.

Вопрос: ООО А на ОСНО передает ООО Б неисключительное право на использование лицензии (Программное Обеспечение). лицензия передается на физическом носителе. Передача ПО не облагается НДС п.п.26 п.2. ст. 149 НК РФ. Надо ли выделять в первичных документах стоимость физического носителя, будет ли передача физического носителя облагаться НДС?

Ответ: Стоимость материального носителя выделите в первичных документах и обложите НДС, если по условиям договора она не включена в стоимость передаваемых прав. Если по условиям договора стоимость передаваемых прав включает в себя стоимость материального носителя, то не выделяйте ее в первичных документах и НДС не облагайте. Такой вывод следует из разъяснений Минфина России в письмах от 10 сентября 2010 г. № 03-07-08/263 , от 1 апреля 2008 г. № 03-07-15/44 .

Обоснование

Какие операции освобождены от НДС

Ситуация: может ли организация-правообладатель использовать льготу по НДС при реализации компьютерной программы (передаче неисключительных прав на нее)

Да, может, если данная операция оформляется письменным лицензионным соглашением.

Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648 , ФНС России от 11 февраля 2014 г. № ГД-18-3/162 . Позиция контролирующих ведомств основана на положениях пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, согласно которым передача прав на использование компьютерных программ не облагается НДС, если она происходит по лицензионному договору . При этом под лицензионным договором понимается письменное соглашение, по которому автор (лицензиар) передает пользователю (лицензиату) право на использование его произведения (ст. и ГК РФ). Наличие именно такого лицензионного договора контролирующие ведомства считают обязательным условием для освобождения от уплаты НДС.

Гражданским кодексом также предусмотрен упрощенный способ заключения лицензионного договора о передаче неисключительных прав на компьютерную программу. Речь идет о договоре присоединения , условия которого размещаются на каждом экземпляре (упаковке) программы и который признается заключенным в момент начала ее использования покупателем ( , п. 3 ст. 438 ГК РФ). Однако этот вариант не освобождает организацию-продавца от уплаты НДС. Поскольку в момент приобретения программы покупатель еще не начал ее использовать и у продавца нет оснований считать лицензионный договор заключенным в письменной форме (письмо ФНС России от 11 февраля 2014 г. № ГД-18-3/162). Реализация компьютерной программы по договорам купли-продажи также не освобождает организацию от уплаты НДС (письма Минфина России от 5 марта 2008 г. № 03-07-08/55 , от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07 , от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/649).

Если реализация неисключительных прав на компьютерную программу происходит через цепочку посредников (от правообладателя до конечного пользователя), это не является препятствием для применения освобождения от НДС. Однако в данном случае заключение лицензионных договоров по всей цепочке невозможно. Одной из сторон этого договора обязательно должен быть обладатель исключительного права (лицензиар) (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Организация, которая передает неисключительные права другому лицу и не является правообладателем, может передавать права на основании сублицензионного договора . По этому договору предоставляются права использования программы только в тех пределах, в которых ее может использовать сама передающая организация (по лицензионному договору) (п. 2 ст. 1238 ГК РФ).

Способ реализации компьютерной программы по лицензионному или сублицензионному договорам для целей освобождения от налогообложения НДС значения не имеет. Передача материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документации, технических средств защиты и других принадлежностей в упаковочной таре не препятствует применению льготы при условии, что стоимость таких ценностей учтена в стоимости передаваемых прав. Подтверждает это и Минфин России в письмах

Вопрос

Для собственных нужд организации (УСН 15%) мы хотим купить программное обеспечение для лазерного станка. Программа будет скачиваться через интернет. Будет ли такая покупка облагаться НДС?

Ответ

Передача исключительных прав на программное обеспечение по лицензионному договору освобождается от НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому, если компания покупает компьютерную программу, она не вправе заявить предъявленный ей разработчиком налог к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 170 гл. 21 НК РФ).

При этом Минфин России уточняет, что, если компания покупает программу на диске, флэшке или ином материальном носителе, к вычету нельзя заявить и НДС со стоимости такого носителя (Письмо от 25.06.2008 N 03-07-07/70).

У компании могут возникнуть обязанности агента по НДС, если она приобретает права на использование компьютерной программы у иностранной организации. Ведь по общему правилу местом реализации признается территория, на которой осуществляет деятельность заказчик (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

При этом важно помнить, что реализация программного обеспечения освобождается от НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). А раз НДС исчислять не нужно, то и обязанности налогового агента у покупателя отсутствуют (Письма Минфина России от 20.06.2014 N 03-07-РЗ/29658 и от 13.08.2013 N 03-07-08/32852).

Если отсутствует лицензионный договор, то в этом случае у продавца нет права на льготу и ему придется уплатить в бюджет НДС со стоимости программы (Письма Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 13.10.2008 N 03-07-11/335 и от 21.02.2008 N 03-07-08/36). Но для покупателя такие взаимоотношения более выгодны в налоговом плане. Поскольку НДС со стоимости программы можно заявить к вычету на общих основаниях — если организация использует ПО в облагаемой НДС деятельности и получила от разработчика счет-фактуру с выделенным налогом.

Но поскольку Ваша организация находится на УСН, то «входной» НДС, относящийся к приобретенным товарам (работам, услугам), учитывается в расходах в том же квартале, в котором в расходах учитывается стоимость этих товаров (работ, услуг) (Письма Минфина от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127, от 24.09.2012 N 03-11-06/2/128).

Смежные вопросы:

1. 
   Организация, применяющая ОСНО, в начале 2003 г. купила объект незавершенного строительства — нежилое административно-торговое здание, оформлено свидетельство о собственности объекта незавершенного строительства. Дальнейшее строительство велось подрядными организациями с предъявлением…...
2. 
   В какой момент принимается к вычету входной НДС по экспортированным товарам: в момент принятия товаров к учету или по истечении 180 дней для подтверждении ставки 0% (если ставка 0%…...
3. 
   Компания занимается ж.д. перевозками. Периодически осуществляет экспортные перевозки и имеет выручку с НДС 0%. Как учитывается НДС с покупки ОС (вагонов), которые, возможно, иногда будут использоваться в операциях, облагаемых…...
4. 
   Добрый день! Мы являемся Вашими партнерами УНЦ «ПраТоН». Какие нюансы при реализации товаров в Казахстан, если компания экспортер (Россия) находится на основной системе налогообложения? Особенности формирования/отправления документов.
   ✒ Экспорт…...